I SA/Bd 697/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2000r. oddala skargą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił H. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za październik 2000r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - za listopad 2000r. kwotę podlagającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, tj. L. H. zam. [...], prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, skupu i sprzedaży złomu. W wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta tj. Pani L. H. ustalono, iż nie posiada ona żadnej dokumentacji księgowej tj. ani faktur dotyczących przeprowadzonych transakcji kupna - sprzedaży, ani jakiejkolwiek ewidencji podatkowej. W urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczeń podatkowych wskazanego podmiotu tj. Urzędzie Skarbowy w N. ustalono, iż L. H., zam. [...] figuruje w bazie danych tego urzędu tylko jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie została natomiast zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, ani też nie dokonywała wpłat podatku na rzecz urzędu skarbowego. Nie złożyła również dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług na druku V A T-R. Od powyższej decyzji złożono odwołanie wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy .Zarzucono, iż przedmiotową decyzję wydano: - z naruszeniem art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l, jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - bez uwzględniania stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie niniejszego odwołania z uwagi na wcześniejsze wydanie decyzji znak [...] przez ten sam organ, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku należnym VAT Pani L. H. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 w przedmiocie niezgodności z konstytucją dotyczy przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku w trybie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do treści tegoż artykułu, w przypadku gdy wystawiono fakturę, w której wykazano kwotę podatku wystawca zobowiązany jest do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została natomiast wydana na podstawie innej normy prawnej tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A zatem są to dwie różne sytuacje, przestawiona w rozpatrywanej sprawie oraz będąca przedmiotem rozważań Trybunału. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji wskazały, iż L. H. prowadziła działalność gospodarczą w omawianym okresie, a mimo to nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej, nie rozliczała się też z organem podatkowym, oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z akt sprawy bezspornie wynika, że pani L. H. w 2000r. tj. w dacie wystawienia faktur nie była podmiotem zarejestrowanym jako prowadząca działalność gospodarczą oraz nie zarejestrowała się we właściwym (ani żadnym innym) urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług. A zatem stosownie do § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT bowiem te wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Powołana w odwołaniu decyzja nr [...] z dnia [...], określająca dla L. H. kwoty zobowiązań podatkowych reguluje sytuację podatkową wyłącznie L. H. Za bezzasadny uznano zarzut , iż decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana została przedwcześnie, przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego. Przedmiotowa decyzja nie kwestionuje bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano ustalenia opierają się jedynie na dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący na etapie skargi ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz zarzucił, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa z uwagi na brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału na nierzetelnych księgach rachunkowych w zakresie obrotu złomem i możliwości finansowych H. Z. wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji mimo udowodnionego zarzutu stronniczości Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto skarżący zarzucił: 1. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak oszacowania obrotu złomem mimo uznania ksiąg za nierzetelne wpływa na podstawę prawną orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, co skutkuje nieuzasadnionym twierdzeniem o fikcyjności transakcji, 2. naruszenie art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1, jak również art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3. nie uwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie niniejszego odwołania z uwagi na wcześniejsze wydanie decyzji [...] przez ten sam organ, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku należnym VAT L. H. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze odnoszą się do kwestii obrotu gotówką w prowadzonej działalności i źródeł finansowania tej działalności oraz braku oszacowania zakupów złomu w sytuacji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa , które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 nie może mieć żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie albowiem dotyczy on stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zaskarżone decyzje organów podatkowych jako podstawę prawną wskazują § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zaś, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe nie mogą stosować orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię" do całego § 50 ust. 4, byłoby to bowiem podważanie obowiązującego w państwie porządku prawnego albowiem o niezgodności przepisu § 50 ust. 4 pkt. 1a z Konstytucją Trybunał w ogóle nie orzekał. Wskazać również należy, iż o zgodności ustaw i przepisów wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP) a nie organy administracji. Podkreślić należy, iż organy podatkowe jako organy administracji publicznej nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, które formalnie obowiązuje. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Z uwagi jednak na przywołane okoliczności, Sąd w obecnym składzie nie znalazł uzasadnienia dla odmowy zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jak również nie stwierdził naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu organy wydające decyzje w niniejszej sprawie (w szczególności zaś organ kontroli skarbowej) w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowody z którego bezsprzecznie wynikało, iż L. H. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów usług a ponadto nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji podatkowej i zeznania podatkowego. Okoliczność ta została potwierdzona nie tylko bezpośrednio przez panią L. H. (protokół z przebiegu kontroli, k-162-166 akt administracyjnych) ale również przez właściwy miejscowo urząd skarbowy (pismo Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] znak [...], k- 156 akt administracyjnych). A zatem-jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- stosownie do § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT albowiem te mogą wystawiać zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy. Odnosząc się zaś do kwestii wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, iż reguluje ona sytuację podatkową pani H. i nie ma wpływu na prawo do pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego. Z faktu bowiem nałożenia na innego podatnika obowiązku w zakresie zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący nie może wywodzić uprawnienia do pomniejszania swojego zobowiązania. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu jednak warunków określonych w przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało to prawo z uwagi na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 1 a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Mając zaś na uwadze podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia za drugoplanową choć bez wątpliwości udowodnioną uznać należy okoliczność braku kopii faktur u sprzedawcy tj. L. H. Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Podkreślany przez skarżącego fakt trwania kontroli przez bardzo długi okres (29 miesięcy) wynikał także z mnogości wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w przedmiocie m.in. przesłuchiwania kolejnych świadków. Dowody te zostały przeprowadzone przy czynnym udziale strony. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze – odnośnie sporządzonego bilansu, braku oszacowania przy uznaniu ksiąg za nierzetelne - Sąd zauważa , iż dotyczą one kwestii ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.