I SA/Po 1363/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004r. o sygnaturze akt FSK 202/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003r. o sygnaturze akt I SA/Po 4583/01 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał , iż skarga kasacyjna wniesiona przez " A" Spółkę z o.o. w Z. okazała się zasadna i uznał za usprawiedliwioną podstawę kasacji zarzut naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym ciągu uzasadnienia podniesiono , że Sąd orzekając na podstawie akt sprawy miał obowiązek takiego prowadzenia postępowania , które budziłoby u stron zaufanie do tego Sądu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , oceny całego zebranego przez organ materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych , które przez organy podatkowe nie zostały, w toku postępowania zakończonego skarżonym aktem administracyjnym , uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , że do Sądu należała ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. Zaskarżony wyrok nie pozwala na stwierdzenie , iżby taka ocena we właściwym zakresie została dokonana , np. nie jest jasne dlaczego nie został poddany ocenie zarzut skargi dotyczący szkolenia pracowników w wyniku zawartej umowy know- how, czy napraw reklamacyjnych. Zdaniem NSA nie sposób uznać za nieuzasadnione stwierdzeń skarżącej Spółki , że Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w zakresie know- how, wydatków reklamacyjnych i delegacji mimo , że w aktach sprawy dowody takie się znajdowały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd do tego problemu w ogóle się nie ustosunkował. Wobec powyższych wątpliwości NSA nie mógł merytorycznie ocenić zarzutu naruszenia , zaskarżonych wyrokiem , art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) , sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. , którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Tym ostatnim rozstrzygnięciem określono Spółce z o.o. " A" w Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaległości w wysokości [...] zł. Drugi Urząd Skarbowy dokonał korekty przez: - zwiększenie przychodów za [...] r. o łączną kwotę [...] zł, w tym a) o kwotę [...] zł , będącą różnicą między wartością sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentów SAD a wartością sprzedaży ustalonej na podstawie faktur wysłanych do kontrahenta zagranicznego , b) o kwotę [...] zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży wg dokumentów celnych i rachunku a faktury wystawionej dla kontrahenta zagranicznego , c) o kwotę [...] zł z tytułu nie zapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki , które stanowią wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń , - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za [...] r. o łączną kwotę [...] zł , w tym: a) o kwotę [...] zł z tytułu wypłat dokonanych przez skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiej firmy "B" na podstawie umowy know- how, zawartej w dniu [...] r. bez udokumentowania faktycznej realizacji usług z niej wynikających , b) o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, c) o kwotę [...] zł z tytułu delegacji służbowych , tj. zarachowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na noclegi i usługi gastronomiczne, d) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, e) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne. Izba Skarbowa stwierdziła , że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego , wyjaśniającego i odwoławczego organy dołożyły wszelkiej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego z czynnym udziałem strony . W całym postępowaniu pełnomocnik skarżącej Spółki składał wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i opinii biegłego na okoliczność nie udokumentowanych wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów . Na powyższą decyzję skargę do Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu wniosła Spółka z o.o. " A" w Z. Skarżąca żądała uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art.65 § 2 oraz art. 103 kodeksu cywilnego - art. 54 § 1 pkt 2 , art. 120,121,122,123,180,187,188,194,210 § 4 oraz 281 § 2 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z zarzutami sformułowanymi w zaskarżonej decyzji i podniosła , co następuje: - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł ; - zdaniem skarżącej organy nie uwzględniły dokumentów, które uzasadniają stanowisko Spółki , iż przeprowadzono szkolenie pracowników ( pisma z [...] i [...] r. oraz faktury proforma i JDA SAD), - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - według Spółki przedstawione przez nią w toku postępowania kontrolnego zestawienie dokonanych reklamacji jak i dokumenty dotyczące napraw reklamacyjnych potwierdzają , iż prawidłowo zaliczyła wydatki związane z powyższymi naprawami do kosztów uzyskania przychodów . - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - Spółka uznała , że wydatki na przejazdy taksówkami są typowymi kosztami funkcjonowania podmiotu gospodarczego . Dowodem , że wyjazdy miały charakter służbowy , były oświadczenia złożone przez pracowników Spółki . - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - Spółka podała , że przy zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. zgłosiła odpowiednie wyjaśnienia i dowody . - odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł od udzielonej pożyczki w wysokości [...] zł - Spółka wyjaśniła, że w trakcie postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H.K. na okoliczność ustaleń dokonanych pomiędzy stronami umowy pożyczki z [...] i porozumienia z [...] r. - odnośnie zarzutów zaniżenia przychodów o kwoty [...] zł i [...] zł - Spółka podniosła, że podstawą do przekazania zapłaty za towar były faktury wysyłane kontrahentowi zagranicznemu. Faktury wskazywały wartość towaru ustaloną z kontrahentem , po uwzględnieniu bonifikat i skont . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie , podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje . Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na wstępie skład orzekający zwraca uwagę , że problematyka kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego ma podstawowe znaczenie . Możliwość zaliczenia określonych wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania , a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego . W ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. ) - konstrukcja kosztów uzyskania przychodów opiera się na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z negatywną enumeracją. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Na tle przyjętej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona jest w tym orzecznictwie określona linia orzecznicza , akcentująca m.in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków , związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. I tak przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r. , sygn. akt SA/ Po 1393/91 ( ONSA 1993, nr 3, poz. 101 ) , gdzie m.in. wyjaśniono , że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza ,iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków , pod tym wszakże warunkiem ,iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego . Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to , by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu . Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996r. , sygn. akt SA /Gd 2959/94, ( "Przegląd Gospodarczy " 1997, s. 31 ) zwrócono m.in. uwagę na to ,że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny , a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny . W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Łd 1086/97 , ("Prawo i Życie"1999, nr 6 ) wskazano , że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym . Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne , które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu . Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym ). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania , że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym .Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo - skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo - skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999r.,sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706 ). W świetle powyższych rozważań skargę należy uznać za bezzasadną . Zgodnie z poglądem sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004r. zadaniem Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym i procesowym . Wskazano przy tym , że Sąd nie poddał ocenie zarzutów skargi np. w zakresie szkolenia pracowników, czy napraw reklamacyjnych. Sąd winien się równie ustosunkować do dowodów znajdujących się w aktach sprawy . Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza , co następuje . W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów : - w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia [...] r. , z którego wynika , że Spółka niemiecka "B" , powołując się na umowę z dnia [...] r. , przekazuje listę pracowników odpowiedzialnych za realizację wskazanej wyżej umowy ( t. II , k. 215-216 ). Obok nazwisk wskazano zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. w/w Spółka z Niemiec informuję o szkoleniu w zakresie działalności marketingowej ( t. II, k. 181-182 ). Ponadto w aktach znajdują się Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD i rachunki proforma ( t. I , k. 140-168 ) . W opisie SAD znajdują się sformułowania : "wzór mebla tapicerowanego", "wzór produkcyjny" , "wzór - model" W ocenie Sądu wskazane wyżej pisma i rachunki nie mogę być uznane za dowody potwierdzające realizację umowy know- how z dnia [...] r. ( t. I , k. 16-24) . Sama umowa wyraźnie wskakuje ,że jej przedmiotem jest przekazanie określonej wiedzy celem budowy , organizacji oraz kierowania przedsiębiorstwem . Przekazanie wiedzy następować ma poprzez wysłanie pracowników oraz doradców Spółce " A" w Z. Wymienione pisma są w istocie zapowiedzią określonych działań (wskazanie osób odpowiedzialnych za realizację umowy) oraz jednym przykładem planowanego szkolenia ( bez wskazania daty i miejsca ) . W aktach znajdują się również protokoły zeznań świadków S.H. i L.K. (t. II , k. 297-304) oraz L.L. , A.T. ( t. II, k. 344-351) oraz protokół przesłuchania strony - H.K. ( t. II, k. 357-363) Wymienione osoby potwierdziły ,że albo same prowadziły szkolenia pracowników albo uczestniczyły w szkoleniach organizowanych w Niemczech . Powyższe przesłuchania miały miejsce w [...] r. W ocenie Sądu nie sposób na podstawie w/w zeznań dokładnie ustalić, czy i jakim zakresie realizowana była umowa know-how. W szczególności nie można np. konkretnemu szkoleniu w Niemczech albo w Polsce przypisać odpowiednio poniesionego wydatku, który kwalifikowałby się do kosztów uzyskania przychodów . - w aktach administracyjnych znajdują się tabele zatytułowane "Przyczyny reklamacji" ( t. I , k. 86-139) oraz rachunek nr [...] z dnia [...] r. ( t. I , k. 11) wystawiony przez niemiecką Spółkę " B". Zdaniem Sądu nie można globalnie przytoczonych kwot wskazanych w rachunku przypisać do konkretnych napraw reklamacyjnych . Strona skarżąca nie zaprzeczyła , że nie istniała jakakolwiek pisemna umowa regulująca sprawę reklamacji i ewentualnych napraw. - w aktach znajdują się oświadczenia pracowników Spółki i jej dyrektora złożone w dniu [...] r. ( t. I, k. 80-85 ), zawierające sformułowanie ,że w [...] r. z racji zatrudnienia w spółce "A" wielokrotnie korzystali z przejazdów taksówkami w celu załatwienia spraw związanych z powierzonymi obowiązkami służbowymi . Do akt dołączono też dwa pisma wystosowane przez skarżącą Spółkę do hotelu " C" w Z., zawierające prośbę o rezerwację pokoi w dniach [...] -[...] i [...] -[...] r. ( t. I. k. 78-79) . Również w obu opisanych przypadkach trudno jest przypisać konkretnemu wydatkowi charakter kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Organy zwróciły przy tym uwagę ,że faktury wystawione przez hotel nie były opisane ,a z kolei rachunki za taksówki miały ogólnikowe zapisy typu - cel przejazdu " miasto". W zakresie zaniżenia przychodów: - w aktach administracyjnych znajduje się umowa pożyczki z dnia [...] r. , zawarta między "D" Sp. z o.o. w R. - Zakład Produkcyjny w Z. a spółką " A" w Z. ( t. III, k. 404 ) oraz "Porozumienie" z dnia [...] r., którym objęte były w/w Spółki oraz niemiecka spółka "B" (t. IV, k. 556-558) . Z treści umowy pożyczki wynika ,że strony umawiają się odnośnie wypłacenia kwoty [...] zł w czterech ratach oraz co do terminu zwrotu tej kwoty do dnia [...] r. Brak ustaleń co do oprocentowania pożyczki . Z kolei" Porozumienie" zawiera zapis, że kwota [...] zł jest "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu". Należy mieć na uwadze , że "Porozumienie" przedłożono Izbie Skarbowej przy piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia [...] r. ( t. IV. k. 561) . Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały ,że powyższa kwota nie może rozliczać dwóch różnych operacji w zależności od potrzeb podatnika . Ponadto nie przedłożono dowodów na okoliczność spłaty pożyczki z dnia [...] r. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów ,że Spółka w roku [...] otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. - w aktach znajduje się "Zestawienie sprzedaży eksportowej wg dokumentów SAD i faktur sprzedaży ewidencjonowanych na koncie przychodów w [...] r.", które stanowi załącznik nr 31 do protokołu badania dokumentów ( t. I , k. 12-15 ). Wykazana tam kwota [...] zł stanowi zaniżenie przychodu . Strona skarżąca wyjaśniała ,że różnice w wartościach sprzedaży wynikały ze zmian kalkulacji oraz błędów programowych . Następnie w odwołaniu Spółka stwierdziła, że faktury o niższej wartości wysyłano kontrahentowi z uwzględnieniem wszelkich bonifikat i skont. Słusznie zauważyły organy ,że na tą samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty . Podobnie miała się sprawa z kwotą [...] zł, o którą również zaniżono przychód [...] r. Na podstawie przeprowadzonej wyżej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i po odniesieniu się do zarzutów skargi skład orzekający stwierdził , że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego . W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska AA