I SA/Wr 744/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi L. i B. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.330 (siedem tysięcy trzysta trzydzieści) zł, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], którą określono małżonkom L. i B.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową oraz odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż za rok 1998 małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali do opodatkowania dochód męża w wysokości [...], z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A w S.G. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że B. S. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], zaś przychód o [...]. W zakresie kosztów przychodu stwierdzono, że Podatnik na przestrzeni miesięcy od czerwca do sierpnia 1998 r., zaliczył w ich poczet wydatki udokumentowane fakturami (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]), wystawionymi przez spółkę z o.o. E w B. za usługi wykończenia tkaniny, na łączną kwotę [...]. Według wyjaśnień prokurenta tej spółki, usługi faktycznie wykonywał inny podmiot, a mianowicie spółka cywilna C w Ł. na tkaninie surowej dostarczonej przez Stronę. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione faktury nie dotyczyły czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane. Analiza zapisów konta "319 – Materiały w przerobie" wykazała, że kwestionowane faktury dotyczyły ilości tkaniny, która nie została przekazana do uszlachetnienia. W celu zbilansowania brakującej w rozliczeniu tkaniny, przenoszono w postaci zapisu księgowego na konto "319" odpowiednią ilość materiału wykończonego z konta "Tkaniny do sprzedaży". Nadto ujawniona w spółce C dokumentacja wskazywała, że w przypadku wykonywania usług na rzecz B, które miałyby być przedmiotem refakturowania na B. S., na dowodach przyjęcia do magazynu "Pz" jako dostawca wskazywana była spółka z B., nie zaś A, co – według organu – podważało rzetelność Sygn. akt I SA/Wr 744/03 wyjaśnień prokurenta B, iż tkanina surowa do przerobu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami, dostarczana była przez B. S. W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej zakwestionował koszty przychodu w wysokości [...], będącą sumą faktur (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]i [...]) za usługi "uszlachetniania tkanin" oraz "usługi na tkaninie", które wystawione zostały w okresie od lutego do maja 1998 r. przez K. S., prowadzącego działalność gospodarczą w Ł. pod nazwą D Na podstawie ewidencji Podatnika oraz dokumentacji przekazanej przez Spółkę E (głównego kontrahenta Strony w zakresie usług uszlachetnienia tkanin), Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej stwierdził, że także wystawione przez K. S. faktury za uszlachetnienie tkanin, nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Ilość tkanin poddanych procesowi uszlachetnienia w D nie odpowiadała ilości materiału, które Strona posiadała według zapisów na koncie "319 – Materiały w przerobie" biorąc pod uwagę ilości materiału, które przekazywała do uszlachetnienia spółce E – według przyjętych za wiarygodne danych pochodzących od tego podmiotu. W ocenie organu faktury wystawione przez K. S. miały służyć do zwiększenia kosztów prowadzonej przez Stronę działalności, na co wskazywała również strata na sprzedaży tkanin w okresie styczeń – maj 1998 r., wynosząca [...], bez uwzględnienia dodatkowych kosztów funkcjonowania podmiotu, które by tę ujemną różnicę dodatkowo powiększyły. Organ przytoczył dalej argumentację, że z faktur D wynikało, iż koszt uszlachetnienia przez tę firmę wynosił od [...] do [...]zł/m, gdy tymczasem ceny usług świadczonych przez spółkę E, z których Podatnik korzystał, były znacznie niższe i wynosiły: [...]/m - barwienie, [...]/m - stabilizacja tkaniny oraz [...]/m - bielenie. Obok tego organ kontroli skarbowej uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], wynikającą z faktur ([...] oraz [...]) wystawionych dla innego podmiotu, a mianowicie spółki B. Z powyższych powodów, na podstawie art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, w jakim zakresie i za jaki okres uznał księgi podatnika za nierzetelne. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatnik w maju 1998 r. wystawił fakturę (nr [...]) z tytułu sprzedaży usług uszlachetniania tkanin na rzecz firmy PHP F K. J. w K., których bezpośrednio, ani też przy pomocy podwykonawców nie wykonał, co spowodowało konieczność zmniejszenia przychodu Sygn. akt I SA/Wr 744/03 o kwotę [...]. Ustaleniom tym i wnioskom organ dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 20 i art. 22 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na skutek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w okresie od marca 2000 r. do listopada 2002 r., - art. art. 120, 121, 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględniono okoliczności, iż w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. organ kontroli skarbowej nie podważył kwot podatku naliczonego, wynikających z kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur, - art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 122, 123, 180, 188, 190 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w siedzibie organu i uniemożliwienie w ten sposób czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, - art. 165 § 1 i art. 207 w związku z art. art. 15, 16, 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zignorowanie faktu zgłoszenia przez Stronę Urzędowi Skarbowemu wniosku o wszczęcie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., - art. 181, 186 i 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w trybie tych przepisów, - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu zakwestionowania wydatków nie wymienionych w art. 23 tej ustawy, - art.24 ust. 2 pkt 2 i art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie w oparciu o te same ustalenia wyniku kontroli, a następnie decyzji podatkowej, a także - art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 tej ustawy i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł między innymi, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej nie dysponował wszystkimi informacjami, które pojawiły się dopiero w tej sprawie, a które dostarczone zostały przez inne organy. Pozwoliły one na dokonanie rozliczenia gospodarki magazynowej, co ujawniło nieprawidłowości w tym zakresie i posłużyło do zakwestionowania kosztów przychodu. W Sygn. akt I SA/Wr 744/03 ocenie organu odwoławczego Strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Zabezpieczenie i pobranie dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą nie może być utożsamiane z takim naruszeniem, zaś organ I instancji umożliwił Stronom zarówno dostęp do dokumentacji, jak i zgłaszanie wniosków oraz składanie oświadczeń, z czego w wielu wypadkach korzystały. W tym zakresie Izba przytoczyła chronologię doręczania dokumentów sporządzanych w postępowaniu I-instancyjnym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w protokołach z badania dokumentów i ewidencji podano przyczyny, z powodu których podważono rzetelność ksiąg prowadzonych przez B.S., jak i zeznania podatkowego małżonków. Ponieważ Stronom umożliwiono składanie wyjaśnień w trybie art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wypełniono w ten sposób wymóg umożliwienia podatnikowi złożenia wyjaśnień w zakresie zarzutu nierzetelności. Z kolei wskazała Izba, że z uwagi na wspólne rozliczenie podatku dochodowego przez małżonków S., postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. S. nie mogło się zakończyć decyzją podatkową i z tego powodu organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli. Dopiero postępowanie wszczęte w stosunku do obojga otworzyło możliwość rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Organ II instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strony ponowiły zarzuty sformułowane na etapie postępowania odwoławczego, domagając się uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] pełnomocnik Skarżących zarzucił dodatkowo, iż organy z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonały wymiaru podatku na imię obojga małżonków, gdy tymczasem między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej, na dowód czego przedłożył umowę majątkową małżeńską z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), Sygn. akt I SA/Wr 744/03 zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Powodem zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w kwotach [...] oraz [...], z tytułu wydatków na uszlachetnianie tkanin było ustalenie, że w rzeczywistości nie zostały przez B. S. poniesione, albowiem odnosiły do czynności (usług), które nie były wykonane. Zasadniczą przesłanką podjętej w tym zakresie przez organy skarbowe konkluzji, była analiza zapisów ksiąg rachunkowych, a zwłaszcza konta "319 – Materiały w przerobie", z której wynikało, że Podatnik przekazywać miał do przerobu ilości tkanin surowych, których nie posiadał. W związku z tym organy, w oparciu o art. 193 § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziły, że ewidencja kont "319 – Materiały w przerobie", "3102 – Materiały do sprzedaży: tkanina", "301 – Rozliczenie zakupu" i "746 – Wartość sprzedanych materiałów", jak również kont "411 – Zużycie materiałów" i "711 – Koszt własny produkcji podstawowej" (w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji), a także kont 746 i 3101 – za okresy wskazane w decyzjach, jest nierzetelna i jako taka nie stanowi dowodu na okoliczności wynikające z zawartych w niej zapisów. Według art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Trzeba wskazać, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy obliczenia podatku. Wynika to z ich szczególnej mocy dowodowej. Przywołany przed chwilą przepis wprowadza domniemanie, iż w rzeczywistości miały miejsce te zdarzenia i tylko te zdarzenia, o których zaświadcza księga oraz, że ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 r., s. 71). Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że księgi są nierzetelne powoduje pozbawienie ich owej szczególnej mocy dowodowej. W konsekwencji, istotne dla wymiaru podatku fakty ustalone być powinny na zasadach ogólnych, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. Jeżeli zaś zebrane w ten sposób dowody okażą się niewystarczające dla określenia podstawy obliczenia podatku, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji). Nierzetelność księgi oznacza jej niezgodność ze stanem rzeczywistym. Jak już wyżej zaznaczono organy podatkowe wyprowadziły wniosek o nierzetelności księgi zasadniczo na podstawie analizy jej zapisów. O ile analiza ta mogła posłużyć do stwierdzenia niezgodności księgi ze stanem rzeczywistym (w ogólności), to nie mogła jednoznacznie przesądzić okoliczności faktycznego wykonania usług przerobu. Zapisy w księgach mają odzwierciedlać dokonane przez podatnika operacje gospodarcze, odnotowane w nich zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdzenie sprzeczności zapisów w księgach (przekazywano do przerobu więcej tkanin niż to wynikało z innych jej zapisów) świadczyć może zasadniczo tylko o tym, że zapisów w księdze nie dokonywano zgodnie z faktycznym przebiegiem wszystkich operacji gospodarczych. Natomiast sama sprzeczność w zapisach nie ujawnia jaka była rzeczywistość. Trzeba bowiem podkreślić, że organy podatkowe, uznając w powyżej przedstawionym zakresie księgi za nierzetelne stwierdziły, że nie stanowią dowodu na okoliczności z nich wynikające. Jednocześnie opierając się na zakwestionowanych zapisach (niewiarygodnych) wskazały, że uszlachetnianie tkanin nie miało miejsca. Podważenie rzetelności ksiąg nie jest instrumentem za pomocą którego ustala się stan faktyczny. Powoduje ono jedynie, że organ podatkowy fakty ustalać może z pominięciem zapisów w księgach, albowiem obalił wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji domniemanie. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a z obowiązku tego nie zwalnia go konstatacja co do nierzetelności ksiąg. Reasumując stwierdzić należy, że kwestia faktycznego wykonania usług nie mogła zostać rozstrzygnięta jedynie na podstawie zapisów w księgach, których wiarygodność podważono. Wadliwość takiego postępowania ujawniły również sprzeczne i wywiedzione niekonsekwentnie wnioski co do rzeczywistego przebiegu transakcji uszlachetniania tkanin. Przykładowo należy wskazać, że w czerwcu 1998 r. organy skarbowe zakwestionowały wszystkie faktury wystawione za usługi "przerobu tkanin" przez B. Kwestionując rzetelność owych faktur podniesiono, że ilość tkaniny według refaktur B była większa niż ilość materiału uszlachetnionego przez faktycznego wykonawcę usługi, to jest firmę C. Tymczasem owa niezgodność mogła dotyczyć faktury nr [...] z dnia [...], opiewającej na [...] kg tkaniny. Poza bowiem tą fakturą, pozostałe dotyczyły [...] m tkaniny, podczas gdy C zafakturował na rzecz B usługi odnoszące się do [...] m materiału. Obok tego organy wskazały, że B. S. według stanu konta "319" na dzień [...] posiadał "w przerobie" tylko [...]m tkaniny w cenie [...]/m, co według dalszych ich wniosków mogło dotyczyć (z uwagi na cenę jednostkową) tkaniny gotowej, nie zaś surowej. Niezależnie jednak od tej okoliczności, z barwienia i uszlachetnienia, dokonanego przez spółkę E, wróciło w dniach [...] i [...] [...] m materiału, czyli więcej niż to wynikało ze stanu konta "319" na koniec poprzedniego miesiąca. Usług świadczonych przez ten podmiot organy skarbowe nie podważyły. Należało zatem oczekiwać ażeby wskazały, jakie inne – niż niezgodność z zapisami w księgach – okoliczności przesądziły o fikcyjności usług, które udokumentowane zostały wszystkimi wystawionymi w czerwcu przez B fakturami. Tymczasem, jak wyżej już zasygnalizowano, wskazania takiego dokonano w istocie jedynie w odniesieniu do faktury nr [...] podając, że tak duża ilość tkaniny nie była przedmiotem przerobu przez faktycznego wykonawcę usługi ("C"). Dalej stwierdziły organy, że zakupu tkaniny do przerobu B. S. dokonał w dniu [...] w ilości [...] m (w cenie [...]/m) z czego wyprowadziły wniosek, że tkanina ta nie mogła być uszlachetniana według faktur wystawionych przed tą datą. Jednakże dokonując analizy przerobu ilości tkaniny w lipcu, odnosiły się organy do stanu początkowego konta "319" (na dzień [...]) według zapisów księgi – "0", wskazując, że nie mogło z tego powodu wrócić "z przerobu" z B [...]m uszlachetnionej tkaniny (w dniach od [...] do [...] r.). Jeżeli jednak zakupiona przez B. S. [...] tkanina nie mogła uczestniczyć w rozliczeniu towaru w czerwcu, to nie wiadomo dlaczego pominęły ją organy dokonując rozliczenia towaru w lipcu. W tym bowiem miesiącu dokonały analizy przychodu i rozchodu tkaniny do uszlachetnienia z uwzględnieniem jedynie zakupu surowej tkaniny z dnia [...] w ilości [...] m (w cenie [...] zł/m), z czego, jak przyjęły, [...]m przekazał Podatnik w dniu [...] do E; pozostało – [...] m. Jednakże przystępując do rozliczenia towaru w sierpniu ponownie dokonano analizy obrotu towarowego z uwzględnieniem stanu konta "319" na dzień [...] według zapisów księgi – "0", nie przyjmując do wyliczeń zarówno wskazanej przed chwilą ilości [...] m, jak i tkaniny pochodzącej z zakupu z dnia [...], a nie rozliczonej przez organy w lipcu ([...] m). Także do faktur dokumentujących usługi uszlachetnienia tkanin, wystawionych przez K. S. – PPHU D, organy podatkowe za punkt odniesienia przyjmowały te zapisy w księgach, które uznały za nierzetelne. Zaprezentowanego powyżej postępowania nie można zaakceptować. Wobec stwierdzonej nierzetelności księgi, i ze względu na przedstawienie przez podatnika dowodów w postaci faktur zakupu usług, zakwestionowanie ich faktycznego wykonania nie mogło się opierać na analizie niewiarogodnych zapisów ewidencji. Wymaga to podkreślenia zwłaszcza, że B ujawniła przychód z tytułu usług w swoich rozliczeniach podatkowych, zaś jak wskazywała Strona skarżąca organ kontroli skarbowej określił K.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu administracyjnym faktur. Jakkolwiek decyzja ta została następnie uchylona, to nie oznaczało to jeszcze zakończenia sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe były umocowane do stwierdzenia nierzetelności księgi, jednakże na tej tylko podstawie nie mogły uznać za udowodnioną okoliczności fikcyjności usług uszlachetnienia tkanin. Z kolei ustalenia poczynione w spółce E w zakresie ilości "przerabianej" przez ten podmiot tkaniny posłużyły właśnie do zakwestionowania prawidłowości ksiąg Podatnika i nie dotyczyły bezpośrednio usług B i D. Jak już wyżej zaznaczono, stwierdzenie nierzetelności księgi powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych. Jeżeli się okaże, że postępowanie to nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy obliczenia podatku (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 523). W ramach prowadzonego postępowania dowodowego jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). Z kolei żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188). Zasada ta nie oznacza bynajmniej, jak przyjęto to w zaskarżonych decyzjach, że można odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ilekroć uzna organ, że okoliczność przeciwna, niekorzystna dla strony jest już dostatecznie udowodniona. Jeżeli zatem Strona wnosiła o przesłuchanie świadków – kontrahentów na okoliczność wykonania spornych usług, to nie można było odmówić żądaniu na tej podstawie, że fikcyjność transakcji została już wykazana innymi dowodami. Powodem odmowy nie mogła być również okoliczność wcześniejszych pisemnych wypowiedzi kontrahentów. Dowód z przesłuchania świadka jest bowiem innym dowodem i jego przeprowadzenie stwarza stronie możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania świadkowi pytań (art. 190), a w ten sposób przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych dla niej okoliczności. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski uznać należało, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 ustawy procesowej. Wobec ujawnienia przez Skarżących umowy z dnia [...], ustanawiającej rozdzielność majątkową między małżonkami, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobligowane są uwzględnić tę okoliczność w zakresie ustalenia podstaw do wspólnego opodatkowania małżonków, jak również winny przestrzegać obowiązujących przepisów, zwłaszcza przed chwilą wskazanych unormowań proceduralnych.