I SA/Wr 1016/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor. WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego w Ś. określające K. N. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Skarżąca posiadała zezwolenie na wykonywanie krajowego zarobkowego przewozu osób, nie dysponowała jednak własnym taborem samochodowym, w związku z powyższym usługi w zakresie transportu osób świadczyła przy pomocy członków Stowarzyszenia B, z którym to podmiotem Strona zawarła w dniu [...] umowę na czas określony. Zgodnie z jej postanowieniami Stowarzyszenie zobowiązywało się do wykonywania, poprzez swoich członków, przewozów regularnych pasażerów na terenie Gminy S., wg otrzymanych rozkładów jazdy i harmonogramu pracy oraz do umieszczenia w widocznym miejscu tablic lub innych emblematów z logo Skarżącej. Stowarzyszenie zgodnie z treścią § 7 umowy działać miało w imieniu i na zlecenie PTUH A (Skarżącej), jednocześnie w umowie zawarto zapis, iż Skarżąca nie będzie pobierała opłat od wykonujących przewozy członków Stowarzyszenia. Z tytułu wykonywania ww. usług Strona nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług, uznając, iż dzienne utargi pobierane przez przewoźników od pasażerów stanowią ich obrót, w związku z tym winni oni rozliczyć się z budżetem państwa z tego tytułu. Organy podatkowe uznały, iż zawarte przez Stronę umowy noszą cechy umów zlecenia, na mocy których przewoźnicy działali w imieniu Skarżącej, w związku z czym faktycznym usługodawcą była właśnie ona, powołał się przy tym organ na przepisy k.c. o zleceniu. Odwołał się także organ do przepisów ustawy z dnia 9.08.1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób, zgodnie z którymi zezwolenie na przewozy krajowe nie może być udostępniane osobom trzecim. Zatem wykonywane przez przewoźników usługi nie mogły być uznawane za świadczone we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie można także twierdzić, iż przewoźnicy byli niezależni, bowiem ustalenia dotyczące warunków przewozu miały być uzgadnianie ze Skarżącą. Uznał zatem organ, iż opłaty pobierane przez przewoźników stanowią obrót Strony, zaś wobec faktu zatrzymania ich przez przewoźników stanowią także ich wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług (nie zaś obrót z tytułu świadczenia usług przewozu). Nie dokonując zaewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług przewozowych Strona naruszyła art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co obligowało organy do ustalenia ww. obrotu. Organy stwierdziły także zawyżenie podatku należnego, w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług wynajmu samochodu z kierowcą, nie wpłynęło to jednak na wysokość rozliczenia z uwagi na art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Ujawniono także nieprawidłowości w zakresie obowiązku podatkowego, co wpłynęło na wysokość rozliczenia podatkowego za badany okres. W marcu 2000 r. Skarżąca dokonała zakupu a następnie sprzedaży ciągnika, jednakże obu transakcji (zarówno zakupu jak i sprzedaży) nie rozliczyła w tym okresie lecz w grudniu 2000 r. uzasadniając to faktem zagubienia dokumentów źródłowych, które odnalazła i rozliczyła dopiero w grudniu 2000 r. Analizując powyższą sytuację organ stwierdził zaniżenie podatku naliczonego z tytułu ww. sprzedaży. Po stronie podatku naliczonego zakwestionowano jedynie odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup części i płynów do pojazdu użyczonego od osoby trzeciej ale nie używanego w badanym okresie dla potrzeb działalności, powołał się przy tym organ na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji od lutego 2000 r. do stycznia 2001 r. Zarzucając, iż Izba Skarbowa interpretuje umowy cywilnoprawne zawarte z podwykonawcami z naruszeniem art. 353 k.c. i art. 65 k.c., jak również z naruszeniem treści samych umów. Ponadto decyzje naruszają także swobodę działalności gospodarczej gwarantowaną przez Konstytucję i są niezgodne ze stanem faktycznym, co narusza art. 20, art. 22, art. 65 ust. Konstytucji oraz ustawę o warunkach wykonywania krajowego przewozu drogowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zawarła z podwykonawcami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek umowy zlecenia odpowiadające treści art. 774 - 776 k.c., na mocy których świadczyli oni usługi przewozu. Pojazdy podwykonawców zostały Stronie użyczone, co odpowiada wymogom ustawy o warunkach wykonywania przewozu krajowego - art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przedsiębiorca ma wykazać prawo do dysponowania pojazdem. Podwykonawcy opłacali należny podatek i inne opłaty związane z prowadzoną działalnością, w zamian za co Skarżąca pobierała opłatę, ale tylko od linii, które zaczęły przynosić dochody. Intencją stron przy zawieraniu umów o współpracę nie było odstępowanie zezwoleń lecz obsługa przez każdy z podmiotów poszczególnych linii komunikacyjnych pod ścisłym nadzorem i koordynacją przewozów. Zezwoleniami dysponowała zawsze Skarżąca, a podwykonawca posiadał na czas przewozów tylko wypis, który miał obowiązek zwrócić na żądanie Strony. Brak wglądu w dokumentację księgową podwykonawców, w związku z realizacją umów świadczy, o tym iż zawarto umowę franschisingu, każdy z podwykonawców rozliczał się urzędami samodzielnie także wystawiał dokumenty księgowe. Podnosiła także i na podobnych zasadach działają inne podmioty m.in. PKS, co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane. Ponadto organy podatkowe wprowadziły Stronę w błąd nakazując jej stosowanie stawki 22%, zamiast 7%, trwało to od dnia kontroli do chwili uzyskania informacji od organu statystycznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Na wstępie wskazać należy, iż Sąd w pełni podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji i oceny zawartych przez Skarżącą umów przewozu. W świetle sformułowań powyższych umów jak i okoliczności faktycznych towarzyszących ich realizacji, w szczególności zachowaniu podmiotów, nie może być wątpliwości, iż przewoźnicy działali na zlecenie i w imieniu Skarżącej. Przewoźnicy w treści samej umowy wyrazili wolę i zgodę do świadczenia usług przewozu na zlecenie i w imieniu K. N., przy świadczeniu usług posługiwali się logo jej firmy, działali wg harmonogramów i rozkładów jazdy ustalonych przez Stronę. Powyższe wnioski potwierdza także fakt, iż zezwolenie na przewóz osób posiadała tylko Skarżąca, nie zaś Stowarzyszenie czy poszczególni jego członkowie, natomiast w świetle przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób uprawnienia tego nie można było odstąpić osobom trzecim. Fakty te, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wskazywały na brak jakiejkolwiek samodzielności przewoźników, którzy w kwestiach dotyczących warunków świadczonych usług podlegali bezpośrednio Skarżącej. Na uwagę zasługuje także fakt, iż przewoźnicy świadcząc usługi posługiwali się pojazdami będącymi w posiadaniu Skarżącej, która nie posiadając własnych środków przewozowych, co było warunkiem niezbędnym do uzyskania zezwolenia na świadczenie usług transportu, korzystała z pojazdów użyczonych jej przez osoby trzecie. Analiza akt sprawy wykazała, iż przewoźnicy świadczyli umowy przewozu tymi właśnie pojazdami, będącymi w tym czasie w posiadaniu zależnym (u Skarżącej), w związku z powyższym twierdzenia Strony, iż przewoźnicy wykonywali usługi własnymi pojazdami i na własny rachunek nie znajdują uzasadnienia. Zasadnie oceniły organy, iż nie doszło do zawarcia umowy franchisingu, bowiem sposób działania stron w niniejszej sprawie obiegał od elementów przedmiotowo istotnych wyróżniających wskazaną powyżej umowę Z punktu widzenia rozpatrywanego problemu istotne jest, iż franchisingobiorca wykonuje umowę we własnym imieniu i na własny rachunek, tego zaś elementu zabrakło w analizowanym porozumieniu. Jako bezzasadne należy ocenić zatem zarzuty podnoszone w skardze, odnoszące się do omawianego zagadnienia. Nie sposób zaakceptować słuszności poglądu, iż organy podatkowe naruszyły art. 65 § 2 k.c. i nie zbadały zgodnego zamiaru stron umowy poprzestając na jej dosłownym brzmieniu. Opisana w przywołanym przepisie reguła interpretacyjna ma zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia wątpliwości co do samej treści umowy, w przypadku jej niejasnych zapisów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sadu Najwyższego i sądów powszechnych "Dyrektywy wykładni oświadczeń woli zawarte w art. 65 § 1 KC mają zastosowanie tylko wówczas, gdy treść oświadczenia woli jest niejasna lub wieloznaczna". (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.02.2000 r. I PKN 474/99 OSNP 2001/13/429) W analizowanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, jak wynika z treści zgromadzonego materiału żadna ze stron nie miała wątpliwości jak interpretować jej zapisy i postępowały zgodnie z ustalonymi w umowie zasadami. Organy nie kwestionowały prawidłowości określonych przez strony warunków współpracy, lecz dokonały ich analizy z punktu widzenia skutków podatkowych, czego nie uczyniły strony. Nie można bowiem odrywać skutków podatkowych od zdarzeń, które je rodzą. Rozliczenia podatkowe są bowiem następstwem, pewną konsekwencją zaistniałych zdarzeń gospodarczych, z którymi przepisy prawa wiążą skutki w postaci obowiązku podatkowego. Strony zawierając umowę winny zatem mieć świadomość skutków zarówno gospodarczych jak i podatkowych. W analizowanej sprawie elementu powyższego zabrakło, Skarżąca ukształtowała warunki współpracy na dogodnych zasadach nie korelując ich jednak z obowiązkami podatkowymi, w sposób przewidziany w przepisach ustaw podatkowych, w tym przypadku ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z tym zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne, a postępowaniu organów podatkowych w tym przedmiocie nie można zarzucić braku legalizmu. Zgodnie jednak z treścią art. 134 § 1 powołanej na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykraczając zatem poza granie skargi stwierdzić należy, iż organy podatkowe z naruszeniem przepisu art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ciągnika. Jest poza sporem, iż Strona fakturę tę otrzymała w marcu 2000 r. i nie dokonała jej rozliczenia ani w tym ani w kolejnym okresie rozliczeniowym, ale dopiero w grudniu 2000 r., gdy fakturę te odnalazła, deklarując tym samym wolę rozliczenia podatku naliczonego. Także poza sporem jest fakt, iż w grudniu 2000 r. Skarżącej nie służyło prawo do rozliczenia ww. podatku i zasadnie organy podatkowe wyłączyły jego wartość z kwoty podatku naliczonego za ww. okres. Czyniąc tak jednak winny, w ocenie Sądu, kwotę tę uwzględnić określając zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 r. tj.za badany okres rozliczeniowy. Istotną cechą podatku od wartości dodanej, podkreślaną także na gruncie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej jest jego neutralność dla podatników. Wyraża się ona m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa - Poznań 2003, s. 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770). Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na zasadzie kaskadowej -opodatkowanie - odliczenie, w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyraża w ustawie art. 19 ust. 1. ww. ustawy. Pozbawienie podatnika powyższego prawa, jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 809/00, "Monitor Podatkowy" nr 5/2003, s. 31). Istotne argumenty przemawiające za słusznością ww. stanowiska zostały zawarte także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r. Sygn. akt 33/03 orzekającego o niezgodności z konstytucja art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.26.03.2002 r. W świetle powyższych stwierdzeń podatnik miał prawo do odliczenia ww. podatku, organy nie zakwestionowały bowiem prawidłowości dokonanej czynności lecz moment rozliczenia podatku z niej wynikającej. W przypadku nieprawidłowego zadeklarowania kwoty podatku naliczonego, podatnikowi służy prawo złożenia korekty w której uwzględni ww. podatek. Jednakże zgodnie z treścią art. 81 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawnienie, do złożenia korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje określającą zobowiązanie za marzec 2000 r. (bez uwzględnienia podatku naliczonego przy zakupie ciągnika) wyłączone zostało tym samym prawo do złożenia korekty, a co za tym idzie podatnik został pozbawiony definitywnie prawa do rozliczenia ww. podatku. W ocenie Sądu, w świetle powyżej przytoczonych argumentów takie działanie organu narusza wskazane powyżej regulacje. Dokonując bowiem kontroli podatkowej za następujące po sobie okresy, w przypadku ujawnienia okoliczności wpływających na rozliczenie poszczególnych okresów organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na prawidłowy tj. zgodny z przepisami prawa wymiar zobowiązania, tych korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika. "Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.11.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/00 POP 2004/1/1, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2002 r. sygn. akt III SA 2310/00, Mon. Pod. Nr 11 z 2002 r. str. 4). W sytuacji zatem podjęcia przez organy podatkowe postępowania w celu wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęły one na siebie obowiązek ustalenia podstaw opodatkowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. W rozliczeniu badanego okresu obligowane były zatem uwzględnić kwotę podatku naliczonego, błędnie ujętą przez Skarżąca w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zawiadomiona prawidłowo o terminie rozprawy nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.