I SA/Wr 1874/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] i określiła Spółce z o.o. A z siedzibą w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...], pozostawiając bez zmiany rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia odsetek od brakujących wpłat zaliczek na podatek za miesiące styczeń i luty 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono między innymi, iż Spółka działająca w 2001 r. pod firmą B, na podstawie umowy dzierżawy korzystała z należącej do spółki z o.o. C nieruchomości, położonej w W. Na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] do umowy, strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] (netto) miesięcznie, w miejsce dotychczasowego - [...]. Z kolei aneksem nr [...] z dnia [...] podwyższono miesięczny czynsz do kwoty [...] (netto). Oba aneksy podpisane zostały ze strony wydzierżawiającego przez N. G., natomiast ze strony dzierżawcy przez F. J. G. oraz J. H. K., będących wówczas członkami zarządu Spółki. Na tej podstawie spółka B zaliczyła do kosztów podatkowych, wynikające z wystawionych faktur, kwoty czynszu, za styczeń 2001 r. - [...], zaś za miesiące od lutego do lipca 2001 r. - łącznie [...]. W toku postępowania przygotowawczego karnego biegły grafolog stwierdził, że na obu aneksach do umowy dzierżawy podpisy J. H.K. zostały naniesione przy użyciu barwnej drukarki atramentowej. W ocenie organu kontroli skarbowej okoliczność ta powodowała, że Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], stanowiącej różnicę pomiędzy sumą miesięcznych czynszów na podstawie aneksów nr [...] i [...] do umowy, a kwotą czynszu pierwotnie umówionego. W tym zakresie wskazał organ, że dla celów podatkowych dochód podatnika określany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, zaś art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) wymaga, ażeby dowody księgowe były Sygn. akt I SA/Wr 1874/03 rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Ponieważ aneksy nr [...] i [...] do umowy dzierżawy zostały sfałszowane, wystawione na kwoty czynszu faktury nie były rzetelne i nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku w kwotach z nich wynikających. Obok tego organ kontroli skarbowej określił przychód Spółki z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. W odwołaniu Strona podniosła, że fakt wykorzystywania dzierżawionej nieruchomości był bezsporny, zaś ustalenia postępowania karnego, które wszakże umorzono z powodu niewykrycia sprawcy czynu, nie powinny rzutować na rozliczenia podatkowe. Wystawione przez wydzierżawiającego faktury zostały ujęte w jego urządzeniach księgowych, co potwierdziła kontrola sprawdzająca. Skoro spółka C uiściła podatek z tytułu uzyskanego przychodu, to dzierżawca wydatek z tytułu czynszu mógł w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów podatkowych. Spółka nie dochodziła zwrotu uiszczonego czynszu, gdyż nie stwierdzono, ażeby to firma C dopuściła się sfałszowania aneksów do umowy dzierżawy. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła w części zaskarżoną decyzję, podzielając zarzuty odwołania w odniesieniu do przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Natomiast za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące zawyżenia kosztów przychodu o kwotę [...]. Izba podniosła, że kosztem podatkowym mogą być tylko takie wydatki, które dokumentowane są dowodami rzetelnymi, tymczasem zakwestionowane faktury zostały wystawione w oparciu o sfałszowane aneksy do umowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka A wskazała, że sfałszowanie aneksów do umowy dzierżawy "nie zmieniło rzeczywistości", jaką było wykorzystywanie dzierżawionej nieruchomości w celu uzyskiwania przychodu. W ten sposób spełniony został warunek, określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołująca spółka nie kwestionowała wysokości czynszu dzierżawnego, o czym świadczy jego uiszczenie w pełnej wysokości, jak również brak stosownych działań prawnych względem wydzierżawiającego. Jej zdaniem tylko sąd powszechny mógłby określić, w jakim zakresie strony umowy były związane jej postanowieniami. Domagała się Spółka uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przedstawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi go ponieść (1), a celem poniesienia wydatku jest uzyskanie przychodu (2); nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy (3). Są to zasadnicze przesłanki, według których dokonuje się kwalifikacji kosztu podatkowego. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe nie podważyły żadnej z wymienionych przesłanek. Trzeba bowiem wskazać, że część czynszu odpowiadającą kwocie pierwotnie umówionej ([...] miesięcznie, powiększonej o stosowny wskaźnik) uznały za koszt podatkowy, potwierdzając w ten sposób celowy związek wydatku z uzyskaniem przychodu. Analiza akt sprawy administracyjnej wskazuje także, że Spółka wydatek z tytułu czynszu faktycznie poniosła i to w wysokościach wynikających z faktur VAT, co wynika z tabeli zamieszczonej na stronie 7. decyzji organu I instancji, jak również z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych u wydzierżawiającego. Do omawianego wydatku nie miał również zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy. Powodem zakwestionowania części czynszu jako kosztu uzyskania przychodów było - według treści rozstrzygnięć administracyjnych - podważenie rzetelności dowodów, którymi świadczenie usługi dzierżawy zostało udokumentowane, albowiem opierały się (faktury VAT) na sfałszowanych aneksach do umowy. W tym zakresie powołały się organy na art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Trzeba wskazać, że wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 1996 r. stwierdził, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu (sygn. akt SA/Ka 1646/95, niepubl.). Jak już wyżej zaznaczono, z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że Skarżąca kwoty czynszu w wysokościach wynikających z faktur uiściła, to znaczy, że w takim rozmiarze wydatek poniosła. Niezależnie jednak od tego - w ustalonych okolicznościach sprawy - za nieuzasadnioną należało uznać konkluzję, iż faktury VAT wystawione przez spółkę C były nierzetelne. Wobec braku pojęcia "rzetelności" faktur w przepisach podatkowych, zasadnie organy odwołały się do przepisów ustawy o rachunkowości. Według art. 22 ust. 1 tej ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Wskazać zatem trzeba, że komentowany przepis odnosi się do "przebiegu operacji gospodarczej". W tym zaś zakresie chodzi przede wszystkim o proces, tok, o to jak rozwijała się operacja gospodarcza w czasie (znaczenie słowa "przebieg" według Słownika języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom II, Warszawa 1979 r., s. 953). Utożsamiając w realiach sprawy, operację gospodarczą z usługą dzierżawy, pojęcie "rzetelności dowodu księgowego" odnieść należy do faktycznego wykonania umowy, nie zaś samego jej zawarcia (zmiany). Przyjąć bowiem należy, że jeżeli sposób wykonania umowy odbiega od stanu pierwotnie założonego (umówionego), to o faktycznym przebiegu operacji gospodarczej przesądza właśnie sposób, czy zakres wykonania umowy. Jeżeli zatem z treści pisemnej umowy wynikałoby, że czynsz dzierżawny miał wynosić [...], a w rzeczywistości (faktycznie) wydzierżawiający otrzymał tytułem czynszu [...], czy [...], to przymiot nierzetelności dotyczyłby faktury podającej właśnie kwotę [...], zamiast faktycznie otrzymanej. Ponieważ zakwestionowane w sprawie faktury VAT opiewały na kwoty czynszu faktycznie uiszczonego przez Skarżącą i w takiej wysokości ujawnionego przez wydzierżawiającego, z naruszeniem art. 22 ustawy o rachunkowości przyjęły organy, że faktury te były nierzetelne. Skoro pomimo faktycznie poniesionych (zapłaconych) kosztów dzierżawy w kwocie [...], w celu uzyskania przychodu, organy uznały jedynie [...], to pozbawienie Skarżącej możliwości pomniejszenia przychodu o pozostałą część, to jest [...], nastąpiło również z uchybieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powyższym zakresie wadliwie oceniono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, naruszając tym samym art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zatem na uwadze przedstawione wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.