III SA/Wa 435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skarg P. M., R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 oddala skargi. Inspektor Kontroli Skarbowej E. P. z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 : dla P. M. - decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 roku - w kwocie 183.195,00 złotych oraz dla R M - decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 roku - w kwocie 135.805,50 zł. Od decyzji tych Państwo R i P M, określani dalej jako Skarżący, wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniając odwołanie, Skarżący podnieśli, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydając obie decyzje naruszyła art. 123, 180 187, 240 § 1 Ordynacji Podatkowej (Op) oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Zdaniem Skarżących organ podatkowy I instancji naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ wydał decyzje pomimo braków formalnych występujących w sprawie, a także pominął zastrzeżenia złożone przez strony. Dalej Skarżący wskazali, że organ podatkowy, określając stan zasobów finansowych Skarżących, pominął dochody R M z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie tylko za rok 1994, lecz także za lata 1995-1996, błędnie ustalił koszt wytworzenia kompleksu budynków przy ul. [...] w B, a także nie uwzględnił dochodów osiąganych z posiadanego przez Skarżących gospodarstwa rolnego. Skarżący złożyli jednocześnie stosowne wnioski dowodowe dotyczące podniesionych w odwołaniu okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W po dwukrotnym przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w obu sprawach i po analizie zebranego materiału dowodowego, w toku której uwzględniono zarzuty odwołania oraz złożone przez Skarżących dodatkowe wyjaśnienia uchylił decyzje organu podatkowego I instancji i własnymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2004 roku ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1996: dla Pani R M - decyzją nr [...] - w kwocie 24.264 zł. oraz dla Pana P M - decyzją nr [...]04 - w kwocie 24.264 zł. W uzasadnieniu obu decyzji organ podatkowy II instancji podniósł, że sporządzając zgodnie z art. 20 ust. 3 updof bilans mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiący podstawę do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, uwzględnił: 1) przychody osiągane przez R M z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej - w wielkości zbliżonej do wysokości dochodów z tego tytułu deklarowanej przez Skarżących w złożonych zeznaniach, przedłożonej dokumentacji oraz w piśmie P M z dnia 8.11.2003 roku - w wysokości 30.000 zł.; 2) przychody osiągane przez Skarżących z posiadanego gospodarstwa rolnego - zgodnie z zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami P M zawartymi w piśmie z dnia 8.11.2003 roku - w wysokości 59.600 zł; 3) dokonane przez P M odpisy amortyzacyjne za rok 1996 w wysokości 75.565,76 zł.; 4) nadwyżkę przychodów nad wydatkami z roku 1995, wynikającą z decyzji Izby Skarbowej w W nr [...] - w wysokości 131.816,03 zł., a nadto 5) dochód osiągnięty przez Skarżących w roku 1996 - zgodnie z ich zeznaniem PIT-31 - w wysokości 5.289 zł. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że osiągnięte przez Skarżących w roku 1996 przychody wyniosły 302.270,95 zł., podczas gdy ustalone wydatki (zryczałtowany podatek od sprzedanej w roku 1995 nieruchomości, zakup środków trwałych, zapłacone zobowiązania, koszty utrzymania rodziny, zakup samochodu BMW, poniesiona opłata skarbowa oraz podatek zapłacony z karty) wyniosły 366.974,89 zł. Tym samym organ podatkowy II instancji uznał, że przychody Skarżących w roku 1996, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych wyniosły 64.703,94 zł. Ponieważ oboje Skarżący pozostawali w związku małżeńskim, organ uznał, że wszystkie osiągnięte przychody jak i poniesione wydatki objęte były wspólnością majątkową małżeńską w -, a zatem stosuje się do nich art. 8 updof i ustalił dla każdego ze Skarżących zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 24.264 zł. jako 75% od kwoty 32.351,97 zł. (- z 64.703,94). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych rozpoczął się 31 grudnia 1997 roku, a zatem zaskarżone decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Nadto organ podatkowy II instancji podniósł, że Inspektor Kontroli Skarbowej przesłał do każdego ze Skarżących kolejno dwa wezwania do podpisania protokołu uzupełniającego z badania źródeł pochodzenia majątku nabytego w 1995 roku, na które Skarżący nie zgłosili się. Ponieważ Skarżący zostali pouczeni, iż w przypadku nieprzybycia podatnika, uznaje się , że zapoznał się z treścią materiałów w trybie art. 23 § ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjęła jako datę zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami dzień 3 grudnia 2001 roku. Zdaniem organu podatkowego II instancji działanie to było zgodne z powołanym przepisem, a zatem zarzut Skarżących odnośnie naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Op nie jest uzasadniony. Na decyzje te Państwo R i P M wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając obu decyzjom naruszenie art. 20 updof, ponieważ w przypadku obojga Skarżących niezgodnie ze stanem faktycznym określono wartość wydatków P M na zakup środków trwałych oraz pominięto przychody ze sprzedaży tych środków. Zdaniem Skarżących organ podatkowy II instancji pominął także ich dochody za rok 1994 oraz lata wcześniejsze. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o ich oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji i podnosząc ponadto, że organ podatkowy II instancji w obu sprawach uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżących, m.in. uwzględnił w rozliczeniu mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wydatki na zakup środków trwałych w łącznej wysokości 41.000,81 zł. - zgodnie z przedłożoną przez podatnika ewidencją środków trwałych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wskazali, sprzedaży jakich środków organy podatkowe nie uwzględniły oraz podkreślił, że w toku postępowania organy uznały wszystkie wskazane przez Skarżących przychody z lat wcześniejszych, a żadnych innych nie stwierdzono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wszystkie przychody osiągnięte przez Skarżących tak w roku 1996, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i za lata wcześniejsze. Jak wyjaśnił w toku rozprawy sam Skarżący, organy podatkowe, przyjmując w zaskarżanych decyzjach, że Skarżący osiągnęli w roku 1995 nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 131.816,03 zł., oparły się na ustaleniach zawartych w decyzjach umarzających postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995. Zdaniem Skarżącego kwota ta wynikała z wyjaśnień Skarżącego a nie z przeprowadzonego skrupulatnie postępowania i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tym samym Skarżący przyznał, że przyjęta w sprawie przez organy podatkowe kwota nadwyżki nie tylko została ustalona przez nie w toku odrębnego postępowania, lecz wynikała w dużej mierze z wyjaśnień Skarżących. Odpowiada to wyjaśnieniom organów podatkowych zawartych w odpowiedziach na skargi i pozwala to - zdaniem Sądu - przyjąć, że określona nadwyżka przychodów nad wydatkami za rok 1995 obejmowała całość zgromadzonych przez Skarżących do końca 1995 roku wolnych środków finansowych. Nadto wymaga podkreślenia, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący kwestionowali przyjętą przez organy podatkowe sumę oszczędności, nie czynili tego także po zapoznaniu się z materiałami postępowania. Pamiętać należy, że jeżeli zdaniem Skarżących suma 131.816,03 zł. nie odzwierciedlała całości ich oszczędności za okresy wcześniejsze nie tylko mieli prawo, lecz i obowiązek wykazania innych źródeł przychodu. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie III SA 643/00 (Prz.Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku w/s ISA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie podnosili zarzutów i nie wskazali jednocześnie tytułem ich uzasadnienia konkretnych przychodów osiąganych przez nich w roku 1995 i latach wcześniejszych, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nie skonkretyzowane źródła przychodów Skarżących, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione. Pozwala to jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy II instancji postąpił prawidłowo, przyjmując kwotę 131.816,03 zł do bilansu mienia Skarżących zgromadzonego przez nich przed rokiem 1996. W tym kontekście należy uznać także za nieuzasadnione zarzuty Skarżących, że organy podatkowe niezgodnie ze stanem faktycznym określiły wartość wydatków P M na zakup środków trwałych oraz pominęły przychody ze sprzedaży tych środków i inne przychody Skarżących z roku 1994 oraz z lat wcześniejszych. Zdaniem Sądu tytułem uzasadnienia wystarczy wskazać, że organy podatkowe za w pełni prawidłowe uznały zeznanie Skarżących zawarte w PIT - 31 za rok 1996, w którym wykazali oni wspólny dochód w wysokości 5.289,16 zł. Przedstawiając to zeznanie Skarżący musieli uwzględnić wszystkie nie tylko dokonane w ramach działalności gospodarczej P M w roku podatkowym zakupy ale i osiągane przez niego przychody ze sprzedaży środków trwałych. Zakwestionowanie prawidłowości tych rozliczeń możliwe było w odpowiednim czasie i w przewidzianej przez prawo formie skorygowanego zeznania podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku w/s SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymaganiom, działały na podstawie przepisów prawa, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły w sprawie nie tylko wszystkie wnioski dowodowe Skarżących, lecz także - co wymaga podkreślenia przyjęły do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, tylko takie kwoty, których wielkość znalazła osobne potwierdzenie w wyjaśnieniach samych Skarżących. Dotyczyło to i wielkości przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez R M, jak i z prowadzonego przez Skarżących gospodarstwa rolnego (akt UKS t. 6, k. 55-65 - pismo Skarżących z dnia 8.11.2003r. oraz k. 44-47 - protokoły przesłuchania w Skarżących w charakterze stron). Organy podatkowe równie skrupulatnie wyliczyły wydatki Skarżących, w szczególności przyjmując jako koszt utrzymania rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących. Zasadność takiego działania wielokrotnie potwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 1998 roku o sygn. SA/Sz 2197/97). Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty Skarżących, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ II instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko Skarżących. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało skargi jako niezasadne oddalić.