I SA/Łd 934/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA: A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant asystent sędziego B. Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 934/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [..] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nr [...] z dnia [..] w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 roku w kwocie 18.026 zł., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono, że skarżąca M. K. obniżyła bezpodstawnie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: 1. Przedsiębiorstwo "A", M. K. z siedzibą w R. na łączną wartość zakupu netto 52.192,67 zł. plus podatek VAT 11.482,39 zł; 2. Przedsiębiorstwo "B" R. Z. z siedzibą w Z. na łączną wartość zakupu netto 27.081,16 zł. plus podatek VAT 5.957,95 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma "A" była zarejestrowanym podatnikiem i składała do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny, podatek naliczony i nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, ale nie posiadała rejestrów dla celów podatku VAT oraz kopii faktur wystawionych dla skarżącej. Przeprowadzone postępowanie kontrolne przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. - Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej ujawniło, że faktury wystawione przez firmę ,,A" dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie występował zakup, jak również sprzedaż towarów (paliwa), zgodnie z wystawionymi fakturami. Drugi z kontrahentów skarżącej – R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20 grudnia 2001 roku do 23 października 2002 roku, składał deklaracje VAT-7 i wpłacał podatek należny z nich wynikający. Z zeznań R. Z. złożonych w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury ABW w Ł. oraz zebranego materiału wynika, iż nie prowadził żadnej działalności, podpisywał faktury zarówno wystawione na firmę "B", jak i faktury wystawione przez firmę "B", za co otrzymywał określona kwotę pieniędzy. Ustalono również, że jedynym kontrahentem, który wystawił faktury na sprzedaż paliw dla firmy "B" R. Z. była firma "C" Z. K. z siedzibą w K., który został wymeldowany z pobytu stałego w K. z dniem 19 czerwca 1991 roku, natomiast pobyt czasowy w K. wygasł z dniem 23 lutego 1998 roku. Do 8 marca 2004 roku, nie złożył do tamtejszego organu podatkowego żadnej deklaracji z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług ani innych deklaracji podatkowych. Na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga M. K. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanego przepisu; naruszenie § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez bezpodstawne uznanie, że skarżąca obniżyła podatek należny w oparciu o faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia - przez bezpodstawne uznanie, że skarżąca obniżyła podatek należny w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia - poprzez równoczesne uznanie, że skarżąca obniżyła podatek w oparciu o faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art. 187 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na wywiedzeniu z materiału zgromadzonego w sprawie wniosków wykluczających się wzajemnie, tj. z jednej strony twierdzenie, że czynność w postaci sprzedaży paliwa miała miejsce, z drugiej zaś - uznanie za bezsporny fakt, że czynność ta nie mogła być dokonana, bowiem podmiot, który miałby jej dokonać, z podatkowego punktu widzenia nie istnieje oraz nie podjęciu przez organy podatkowe obu instancji próby przyporządkowania poszczególnych czynności pod jedną, bądź drugą z powyższych norm prawnych, zważywszy na fakt, że §48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia, formułujący zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc, nakłada na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych umów w zakresie zobowiązań podatkowych. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A"- M. K., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie udowodniły, iż faktury wystawione przez firmę są fikcyjne, a firma była producentem "pustych faktur". Organy podatkowe nie udowodniły, że paliwo nie zostało dostarczone podatnikowi przez sprzedawcę, ani tego, że podatnik nie zapłacił swojemu kontrahentowi. Z materiału dowodowego nie wynika – według skarżącego, by w zadeklarowanej sprzedaży przez firmę "A" nie mieściła się sprzedaż na rzecz skarżącej. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" R. Z., pełnomocnik skarżącej w skardze podnosi, iż organy podatkowe nie zakwestionowały realności zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego zanegowanymi fakturami. Zdaniem pełnomocnika skarżąca skutecznie nabyła od firmy "B" towar, zapłaciła podatek wkalkulowany w cenę towaru, więc przysługuje jej uprawnienie, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej uważa, że wprowadzenie towaru do obrotu jest kategorią faktyczną, nie zaś prawną i nie ma znaczenia, czy pierwszy sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem, czy nie. Towar sprzedany przez podmiot naruszający przepisy podatkowe zostaje (pomimo naruszenia obowiązującego prawa) wprowadzony do obrotu i może być przedmiotem dalszej odprzedaży. Okoliczność, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podniósł, iż z materiałów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, że skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od powyższych podmiotów, gdyż faktury VAT wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie występował zakup, jak również sprzedaż towarów (paliwa), zgodnie z wystawionymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" – M. K.(14 faktur - podatek VAT w łącznej kwocie 11.482,39 zł.), Przedsiębiorstwo "B" – R. Z. (3 faktury - podatek VAT 5.957,95 zł.). Nie można się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do transakcji zakupu oleju napędowego od powyższych kontrahentów. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie polemizuje z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w toku postępowania podatkowego. Nie zgadza się jedynie z dokonaną przez te organy oceną prawną. Podnosi bowiem sprzeczności w zakresie argumentacji organów podatkowych. Istotnie można się zgodzić ze skarżącą, że organy podatkowe zbędnie przytoczyły szereg podstaw prawnych odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dotyczy to jednak treści uzasadnienia decyzji, w której przytoczono te przepisy. Jednakże w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazano jedynie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 48 ust. 4 pkt 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wspomnianego wcześniej rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy z powyższej podstawy prawnej wyeliminował przepis § 48 ust. 4 pkt 2. Z treści uzasadnienia wprost wynika, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia odnosi się do transakcji dokonanej z kontrahentem "D" M. P. Natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) odnosi się do transakcji z pozostałymi dwoma kontrahentami. Natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącego, w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji nie powoływano przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Fakt, że organy podatkowe w uzasadnieniu swojej decyzji cytowały szereg dodatkowych przepisów, bez ich bliższego powiązania z ustalonym stanem faktycznym, należy traktować jako naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe ustaliły, że w lipcu 2002r. "A" wystawił na rzecz skarżącej 14 faktur, dokumentujących sprzedaż oleju na kwotę 52.192,67 zł. plus podatek VAT 11.482,39 zł. Sprzedawca nie posiadał kopii faktur, ani nie prowadził rejestru sprzedaży VAT. Według złożonej deklaracji VAT – 7 za sierpień 2002 r. jego sprzedaż wynosiła 499.968 zł. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że tenże podmiot w tym miesiącu wystawił faktury sprzedaży na kwotę dziesięciokrotnie wyższą, a mianowicie 4.582.789 zł. Zresztą taka sytuacja miała miejsce również w miesiącu czerwcu 2002 (akta sprawy I S.A./Łd 744/04) oraz w lipcu 2002 (sygn. akt I S.A./Łd 935/04). Przesłuchiwany M. K. – osoba, na którą zarejestrowana była firma "A" zeznał, że jest rencistą i zarejestrował firmę na polecenie A. R. w zamian za wynagrodzenie w kwocie 500 zł. miesięcznie. Ustanowiony przez niego pełnomocnik – A. R. zeznał z kolei, że został pełnomocnikiem na polecenie D. Z. w zamian za wynagrodzenie. Stwierdził, że działalność jego sprowadzała się do podpisywania podsuniętych faktur. Pełnomocnik skarżącej spółki zdaje się nie kwestionować powyższych faktów. Podkreśla jedynie, że organy podatkowe nie udowodniły, iż faktury wystawione przez tego kontrahenta były fałszywe. Wskazuje bowiem, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które to paliwo otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Przedsiębiorstwo "A" M. R. K. Tym czasem z zeznań właściciela – M. K. oraz jego pełnomocnika – A. R. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Więcej, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Druga zaś z wyżej wymienionych osób jedynie odpłatnie podpisywała faktury. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy są wiarygodne. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatniczki, że zapłaciła za przedmiotowy towar i fizycznie weszła w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatniczka zakupiła olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie był "A", ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nie prawdziwe są dane określone w tych fakturach. Przecież z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę "A", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku drugiego z kontrahentów, a mianowicie "B" – R. Z. Ta osoba, przesłuchiwana w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową oraz funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zeznała jednoznacznie, że w zamian za wynagrodzenie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Jego aktywność ograniczyła się jedynie do podpisywania podsuwanych przez R. K. faktur oraz innych dokumentów. Poczynając od połowy czerwca 2002 r. pracował jako stróż w bazie paliwowej, w której we wrześniu tego roku został zatrzymany przez funkcjonariuszy ABW. Wiarygodność tych zeznań potwierdza materiał zebrany w sprawie. W szczególności uwiarygodnia je fakt, że wyłącznym sprzedawcą oleju na rzecz "B" był "D" – Z. K. z siedzibą w K. Tenże podmiot był podmiotem fikcyjnym. Nie składał żadnej deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Nie był w ogóle zameldowany w K. w spornym okresie. Zatem również i w tym przypadku nie można zasadnie twierdzić, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży oleju napędowego przez R. Z. – "B". Ta osoba bowiem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Warto w tym miejscu wskazać, że przyczyną zakwestionowania odliczeń dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez R. Z. – "B" nie były nieprawidłowości w transakcji z Z. K. – ,,D". Przedmiotem oceny organów podatkowych były czynności pomiędzy skarżącą a R. Z. Stąd też nie zrozumiałe jest powoływanie się przez autora skargi na "łańcuszek transakcji". W niniejszej sprawie ostatni nabywca towaru, czyli skarżąca nabyła je w sposób nie zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. Dlatego też nie jest istotne, czy obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług, czy też nie. W związku z tym powoływana w skardze teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III S.A. 2984/02, Mon. Podat., nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Twierdzenia skarżącej, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, należy stwierdzić, że nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak trafnie zauważył autor skargi, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu, stanowiącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Do chwili obecnej nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ani § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ istnieje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, dopóki nie zostaną one w przepisanym trybie zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, wskazany wcześniej przepis rozporządzenia wykonawczego obowiązuje. Zatem organy podatkowe zobowiązane są do jego przestrzegania i stosowania. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.