I SA/Bd 650/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy I SA/Bd 650/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o: odmowie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 322.537,00 zł wykazanej w pozycji. 63 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., w tym do zwrotu 151.821,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 170.716,00 zł, określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 289.524,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 87.722,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 201.802,00zł oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9.903,90 zł. U podstaw decyzji legło to, że stwierdzono nieprawidłowość mającą wpływ na prawidłowość złożonego rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2004 r., gdyż spółka przyjęła do rozliczenia deklaracji za miesiąc kwiecień 2004 r. faktury wystawione dla S. GmbH, [...], [...] Weme dokumentujące sprzedaż złomu stopowego: fakturę Nr [...] z dnia [...] 2004 r. o wartości 30.725 EUR, gdzie kurs waluty wynikający z dokumentu SAD [...] wynosi 4,8840 zł, co w przeliczeniu stanowi 150.060,90 zł. Dokument SAD potwierdzony został przez graniczny Urząd Celny w Rz. w dniu [...] 2004r., a wpłynął do Spółki w dniu [...] 2004 r.; fakturę Nr [...] z dnia [...] 2004 r. o wartości 30.625 EUR, gdzie kurs waluty wynikający z dokumentu SAD [...] wynosi 4.7020 zł, co w przeliczeniu stanowi 143.998,75 zł. Dokument SAD został potwierdzony przez graniczny Urząd Celny w Rz. w dniu [...] 2004 r. a wpłynął do Spółki w dniu [...] 2004 r. - natomiast zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwowa granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał organ, ustawodawca w art. 18 ust . 5 cyt. ustawy dodatkowo podkreśla, iż w przypadku gdy warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 4, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Zdaniem organu, działania Spółki, sprzeczne z treścią przepisów spowodowały zawyżenie wartości sprzedaży traktowanej jako eksport o kwotę 294.059,65 zł w wyniku błędnego rozliczenia w deklaracji za miesiąc kwiecień 2004 r. faktury nr [...] z dnia [...] 2004r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. i tym samym Spółka zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o kwotę 150.060,90 zł, podatek należny 33.013,00 zł (obowiązek dla faktury [...] powstał w kwietniu 2004 r.). W skardze, C. sp. z o.o. w K. podniosła, że decyzja narusza art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 2004r., art. 122 ordynacji podatkowej oraz 217 Konstytucji RP. Spółka wskazała, na brak przepisów intertemporalnych pozwalających na stosowanie art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993r. oraz to, że będąc decyzją o charakterze konstytucyjnym nie znajduje podstawy prawnej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 2004r. i ustalenie takie stoi w sprzeczności z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 217 Konstytucji RP. Spółka wskazała na niezrozumiałość wywodów organów zawartych w uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani zajścia przyczyn określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), także braku podstawy prawnej do wydania decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nawet błędne przywołanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie jest tożsame z brakiem podstawy, co przy porównaniu jego treści z treścią art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kontekście również całości uregulowania podatku VAT, nie zamknęło podatnikowi drogi obrony swych praw i nie miało wpływu na wynik sprawy. Otóż nie jest, na gruncie prawa polskiego, jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (art. 175 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r.), może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania. Zatem może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Taki zapis wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełni określonego obowiązku samoobliczenia podatku VAT i tym stanem, do jakiego należy odnieść rozważania o stosowaniu odpowiednich przepisów jest: wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku), a nie doręczenie decyzji (zachowanie się organu zgodnie z dyspozycją normy). Wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku) jest realizacją obowiązku wynikającego z zasady samoobliczenia podatku VAT i następuje w określony przez ustawę VAT, sposób (art.10 ust.1 w zw. z art. 26 cyt. ustawy), za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem deklaracja opisuje zdarzenia powstałe w określonym miesiącu, z których to zdarzeń wynikają określone obowiązki lub uprawnienia podatnika. Ocena tych zdarzeń, ich rzeczywistości, i ewentualne rozliczenie przez organ, następuje według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Wobec tego, w świetle zapisu art. 27 ust. 6 mającego zastosowanie do oceny zdarzeń za kwiecień 2004r., stosownie do którego organ wymierza wskazane kwoty (w tym kwotę zobowiązania dodatkowego), miarodajnym zarówno dla prawidłowości samoobliczenia jak i usankcjonowania niewykonania obowiązku powstałego w kwietniu 2004r., są przepisy obowiązujące w tym czasie. Skoro wobec tego, przed 1 maja 2004r. nastąpiło definitywnie naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r. wykazania prawidłowych kwot w deklaracji za kwiecień 2004r., tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż 4 października 2004r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za kwiecień 2004r. W konsekwencji, nie ma znaczenia takiego, jakie podnosi skarżąca, to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2) cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Podział zobowiązań podatkowych na te, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz te, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ma znaczenie o tyle, o ile chodzi o rozróżnienie czy wymiar podatku następuje w formie samoobliczenia (deklaracji) czy decyzji - nie o nałożenie podatku, które, tak jak wskazuje skarżąca, może nastąpić jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Wobec tego doręczenie decyzji nie może być uznane za to zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować. Natomiast zarówno niezrozumiałość wywodów, jak i naruszenie zasady wynikającej z art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, będące naruszeniami prawa procesowego mogłyby być podstawą uwzględnienia skargi w przypadku, gdyby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, wskazując na rozważania poczynione powyżej, taka zależność nie istnieje. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.