II FSK 639/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Danuty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2137/03 w sprawie ze skargi Danuty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Danuty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją, wydaną w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. określającą zobowiązanie podatkowe Danuty K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że Danuta i Bogusław K. uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, a następnie złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód, wydatkują w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe. Organy podatkowe nie uznały całości wydatkowanej przez skarżących kwoty, stwierdzając, że od jej części nie przysługuje ulga podatkowa. Nie uznano kwoty wydatkowanej na zakup gruntów stanowiących nieruchomość rolną, które skarżący nabyli z zamiarem włączenia w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. W ocenie organów podatkowych obu instancji ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta kwota przychodu wydatkowana na nabycie budynku mieszkalnego, natomiast nie jest objęta zwolnieniem kwota wydatkowana na zakup gruntu rolnego, gdyż nie był to zakup gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, lecz w celu włączenia w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto organy podatkowe nie uznały za zwolnioną od podatku kwotę wydatkowaną przez skarżących na zakup i zamontowanie kompletu mebli kuchennych oraz kompletu mebli łazienkowych, gdyż nie były to wydatki na remont lub modernizację mieszkania, lecz na jego wyposażenie. W zaskarżonym wyroku Sąd, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem. Zakupione działki gruntu stanowiły część nieruchomości rolnej i zostały zakupione przez Danutę i Bogusława K. w celu włączenia ich w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, co wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego. Okoliczność, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działek przewidziano funkcję mieszkaniową nie zmienia charakteru rolnego tych działek, a ponadto zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dla celów podatkowych uwzględnia się dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie zatem i zgodnie z zebranym materiałem dowodowym organy podatkowe uznały, że nabycie dotyczyło nieruchomości rolnej, zabudowanej w celu włączenia jej w skład prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego, a nie pod budowę budynku mieszkalnego. Wyrażona w art. 46 par. 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego zasada, że budynki trwale z gruntem związane w obrocie prawnym dzielą los prawny gruntu, nie mają w sprawie zastosowania, bowiem w odniesieniu do omawianej ulgi podatkowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" odrębnie wymienia wydatki na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części i odrębnie wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Również zasadnie odmówiono zastosowania ulgi w odniesieniu do wydatków na zakup mebli kuchennych i łazienkowych, bowiem, mimo iż jest to stała zabudowa, stanowi ona element wyposażenia mieszkania, a nie jego remont czy modernizację. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności uznanie, iż skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi podatkowej w odniesieniu do zakupu gruntu oraz wydatków na zakup mebli kuchennych i łazienkowych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż grunty te zostały nabyte pod budowę budynku mieszkalnego, a z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wynika, iż zakupienie trwale umiejscowionych mebli łazienkowych i kuchennych stanowi modernizację lokalu mieszkalnego. Wskazując na powyższe podstawy domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z ewidencją gruntów przedmiotowe działki mają charakter rolny, nie przesądza to o tym, iż skarżąca nie może skorzystać z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zasadnicze znaczenie ma cel w jakim grunt ten został nabyty, tj. budowa budynku mieszkalnego. Zawarte w akcie notarialnym oświadczenie skarżącej i jej małżonka, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego, nie powoduje, iż w ramach tego gospodarstwa, na zakupionych działkach nie mogą oni wybudować budynków mieszkalnych, tym bardziej, iż plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje, że nabyte działki mają charakter działek budowlanych. Również zakup mebli kuchennych i łazienkowych uprawniał skarżącą do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż mieści się w ramach modernizacji lokalu mieszkalnego. W szczególności przesądza o tym fakt, iż zakup taki traktowany jest jako modernizacja zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Fakt, iż rozporządzenie to nie zostało wydane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powoływanej ustawy, nie przesądza o tym, iż nie może być zastosowane w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Dyrektora Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę prawną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywana przez skarżącą ewentualna zmiana przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, powoduje jedynie dopuszczenie zmiany sposobu wykorzystywania gruntu, ale nie stanowi nakazu niezwłocznej zmiany w tym zakresie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż w okresie 2 lat od zakupu gruntu, Strona skarżąca nie podjęła legalnej budowy budynku mieszkalnego na zakupionym przez siebie gruncie. Natomiast wydatki na zakup mebli kuchennych /nawet w przypadku stałej zabudowy/ nie należą do kategorii wydatków mieszczących się w zakresie wydatków na remont i modernizację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ opiera się na założeniu, że - przy niespornych okolicznościach faktycznych - wadliwe, w ocenie skarżącego rozstrzygnięcie sprawy było wynikiem niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej. Należałoby zatem wykazać na czym polegał błąd Sądu i jak zastosowany przepis należy rozumieć. Tymczasem, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kontrowersja nie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32a lecz tego, czy zakupiono grunt "pod budowę budynku mieszkalnego" czy też - jak przyjęły organy podatkowe - w innym celu /powiększenie gospodarstwa rolnego/. Jest to kwestia wchodząca w zakres ustaleń faktycznych, których nie zakwestionowano, a nie wykładni przepisu, której zresztą - jak wynika z uzasadnienia wyroku - Sąd I instancji nie dokonywał. Sąd dokonał jedynie kontroli poczynionych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych oraz zastosowania do nich /subsumcji/ przepisów prawa materialnego. Brak stosownego zarzutu nie pozwala Sądowi I instancji na ocenę prawidłowości wyniku tej kontroli w tym aspekcie. W odniesieniu do kwestii zakupu mebli łazienkowych i kuchennych zauważyć należy, że niezwykle lakoniczne w tej części uzasadnienie wyroku /brak jednak zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./ nie ułatwiło kasacyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Wyrażony tam pogląd co do braku możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Ochrony Środowiska z 21 grudnia 1996 r. jest co najmniej wątpliwy. Odmiennego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej, czemu dał wyraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie sposób przyjąć, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, z powołaniem się na zasady techniki legislacyjnej, że wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a cyt. ustawy nie odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g. Powyższa uwaga nie podważa jednak ustalenia, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie /art. 21 ust. 1 pkt 32/ mowa jest o modernizacji /przez co należy rozumieć unowocześnienie/ lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty. Stąd też, mimo wspomnianych wyżej braków uzasadnienia wyroku nie można przyjąć, że Sąd I instancji niewłaściwie rozumiał treść tej normy prawnej. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.