II FSK 568/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Antoni Hanusz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 697/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty S. i Henryka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2004 r., (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Małgorzaty S. i Henryka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.150 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 697/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi wniesionej przez Małgorzatę i Henryka S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej: p.p.s.a./. Uzasadniając, przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano, że pismem z dnia 22 października 2003 r. Małgorzata i Henryk S. zwrócili się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 1998 do 2000, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. w skrócie: u.p.d.o.f./. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. (...), działając na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a", art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: Ord. pod./, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z zebranych w toku postępowania dowodów wynika, iż dysponentem przychodów pochodzących ze źródeł międzynarodowej instytucji finansowej, tj. Europejskiego Banku Inwestycyjnego w L. /dalej w skrócie: EBI/, była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych Biuro Budowy Autostrady Wrocław-Gliwice. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie wykonawstwa dwóch kontraktów (...). Głównym wykonawcą ww. kontraktów była Firma "D." Joint Venture, która podpisała umowę podwykonawczą na wykonanie jednego z kontraktów m.in. z "D." S.A. /obecnie "B.-D." W./. Środki finansowe pochodziły z pożyczki otrzymanej od EBI. Firma "D." j.v. posiadała odrębne wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Z posiadanych dokumentów wynikało, że w latach od 1998 do 2000 Henryk S. zatrudniony był w firmie "D." S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony przy realizacji budowy autostrady A-4 odcinek K3, finansowanej ze środków EBI. W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie Henryka S. nie było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniono wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na podstawie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ord. pod. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, Małgorzata i Henryk S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a także naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 par. 1 i art. 122 Ord. pod. Zdaniem podatników, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., według której podmiotem korzystającym z pomocy nie może być osoba fizyczna zatrudniona przy wykonywaniu robót finansowanych ze środków pomocowych, jeśli otrzymuje wynagrodzenie od wykonawcy /czy, jak błędnie twierdzi organ pierwszej instancji - podwykonawcy/, nie jest słuszna i ma zawężający charakter. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego. Na poparcie tego stanowiska powołano pisma Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1998 r. nr PO 5/AMR-3658-01157/98, w którym dopuszczono zwolnienie wynagrodzeń pracowników administracyjno-biurowych obsługujących dany projekt finansowany ze środków pomocowych. Stwierdzono również, że nie wyjaśniono, w oparciu o jakie przesłanki stwierdzono, że "D." S.A. był podwykonawcą. Zwrócono uwagę, że płatności dla "D." S.A. odbywały się na wydzielone konto utworzone dla finansowania zadania inwestycyjnego ze środków EBI właśnie po to, żeby odróżnić finansowanie tej inwestycji od innych zadań realizowanych przez "D." S.A. Podniesiono, że organ pierwszej instancji zignorował również powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok NSA z dnia 18 października 2002 r. SA/Bk 1819/01, który jest korzystny dla podatnika, a dotyczący dokładnie takiego samego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 marca 2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, powołując się na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., że beneficjentami pomocy zagranicznej mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne, ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a prace przewidziane programem pomocowym realizują jednak określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. Ze zwolnienia, zgodnie z ww. przepisem, korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż głównym wykonawcą kontraktów (...) była "D." j.v., która zleciła "D." S.A. jako podwykonawcy wykonanie umowy (...). Kontrakt był finansowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady w O. "D." j.v. posiadała odrębne rachunki bankowe do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach opisanych kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od "D." S.A., realizującej umowę podwykonawczą przy budowie autostrady Bielany Wrocławskie - Przylesie, co wynika z pisma "D." j.v. z dnia 26 sierpnia 2003 r., nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 Ord. pod. stwierdzono, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący /reprezentowani przez pełnomocnika/ wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2004 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. zasad z art. 121 par. 1 i art. 122, art. 75 i 77 Ord. pod., poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, art. 14 par. 2 Ord. pod., przez nieuwzględnienie wydanej w trybie art. 14 par. 1 Ord. pod. interpretacji Ministra Finansów, a także naruszenie interesu prawnego skarżących polegającego na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić. Zdaniem strony skarżącej, bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa, tj. Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych temu podmiotowi, które i tak nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stwierdzono dodatkowo, że niezależnie od tego, czy to pracodawca skarżącego był głównym wykonawcą, czy też podwykonawcą, nie miało to w sprawie istotnego znaczenia, zaś organy podatkowe nie wyjaśniły również, na jakich przesłankach oparły to stwierdzenie. Nie działały także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ignorując powołany wyrok NSA z 18 października 2002 r. SA/Bk 1819/01, jak również to, że inne organy podatkowe w Polsce uznały zasadność roszczeń współpracowników podatnika przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego. Dokonywanie różnych ocen tych samych stanów prawnych i faktycznych przez organy podatkowe oraz przez NSA godzi w zasadę zawartą w art. 121 par. 1 Ord. pod. oraz w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z nieco innych powodów niż w niej wskazane. Zdaniem Sądu, w sprawie mamy do czynienia zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważono, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w 1998 r. nie uzależniało, jak nieprawidłowo stwierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne jest zatem ustalenie, czy wypłacone skarżącemu środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów. Zdaniem Sądu, okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielonej przez EBI, tj. "D." j.v., posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów (...) oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał "D." S.A i "DC" sp. z o.o., nie oznacza, że pieniądze wypłacone skarżącemu na wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych. W tym zakresie należało poczynić stosowne ustalenia, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod., których w sprawie zabrakło. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz ułatwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego /art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 75 i art. 77 Ord. pod./. Ważne jest więc w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał skarżący z "D." S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy "D." S.A. posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady A4 odcinek K-3 Wrocław - Przylesie. Pieniądze bowiem nie są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, a jedynie rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Według Sądu, należało ustalić, czy środki otrzymywane przez "D." S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej z EBI /"D." j.v./ były gromadzone przez "D." S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensję skarżącego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Tylko wtedy można będzie stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw. Podkreślono również, że pogląd organów podatkowych o konieczności bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę nie znajduje odzwierciedlenia w językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, prawidłowe natomiast było przyjęcie przez organy podatkowe, że "D." S.A. był podwykonawcą kontraktu (...), gdyż wynikało to z informacji nadesłanej przez "D." j.v. w dniu 26 sierpnia 2003 r. do (...) Urzędu Skarbowego w R. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. Nie można też twierdzić, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ord. pod. w związku z niezastosowaniem się do wyroku NSA, który - w ocenie skarżących - zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Organy administracyjne, stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Nie są natomiast związane interpretacją wyrażoną w wyroku, który zapadł w innej sprawie. Orzeczeniem, na które powołuje się strona w skardze /wyrok NSA z 18 października 2002 r., SA/Bk 1819/01/, uchylono decyzje organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na naruszenia przepisów procedury. W ocenie składu orzekającego, w tamtej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności faktyczne. Tym samym niezasadne jest twierdzenie skarżących, że w postępowaniu przed organami, które wydawały decyzje w przedmiotowej sprawie, podlegające kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło do naruszenia art. 121 Ord. pod., które miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę; /2/ art. 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a, poprzez stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wskazano, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, beneficjentami pomocy zagranicznej mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Mimo, że beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna, to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. Ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Przy takiej wykładni należało uznać, że wynagrodzenie Henryka S. uzyskiwane na podstawie zawartej umowy o pracę od "D." S.A., która realizowała umowy podwykonawcze przy budowie autostrady Bielany Wrocławskie - Przylesie, nie jest objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika pośrednio służy realizacji celu programu pomocowego. Zwrócono uwagę, że gdyby nawet przyjąć, że dokonana przez WSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest właściwa i przepis ten nie uzależnia zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę, to i tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie naruszyła ww. przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjmując bowiem za WSA w Warszawie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla uzyskania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego istotne jest tylko ustalenie, czy wypłacane podatnikowi środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych z rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów /co przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy środki otrzymywane przez "D." S.A. od "D." j.v. były gromadzone przez "D." S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensję Henrykowi S./, to i tak należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika tego warunku nie spełniało. Wynagrodzenie Henryka S. wypłacane było bowiem ze środków obrotowych Spółki "D." S.A. Zaakcentowano, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. uznając, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustalił, czy środki otrzymane przez "D." S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej z EBI /"D." j.v./ były gromadzone przez "D." S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensje skarżącemu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Takie ustalenia, wbrew twierdzeniom Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały poczynione. Pismem z dnia 29.03.2004 r., w odpowiedzi na pismo Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11.03.2004 r. (...) firma "B.-D." S.A., będąca sukcesorem prawnym "D." S.A., udzieliła informacji, że w "D." S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia wypłacane więc były ze środków obrotowych spółki. Pismo to znajduje się w aktach sprawy Henryka i Małgorzaty S. przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z odpowiedziami na skargi. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. i oddalił skargi innej osoby zatrudnionej razem z Henrykiem S. przez "D." S.A. przy realizacji kontraktu budowy autostrady A-4 odcinek K-3 Wrocław - Przylesie /por. wyroki z dnia 13 grudnia 2004 r. III SA/Wa 537/04, III SA/Wa 536/04, III SA/Wa 535/04/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ord. pod. Jeśli bowiem warunkiem zwolnienia przy rozpoznawaniu żądania skarżącego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000 było pochodzenie przychodu, organy podatkowe winny były ustalić, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, z jakich środków pracodawca wypłacał mu wynagrodzenia. W toku postępowania podatkowego organu podatkowego takich ustaleń nie poczyniły. W aktach administracyjnych /podatkowych/ sprawy Henryka i Małgorzata S. przedstawionych WSA z ich skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znajduje się jednak pismo z dnia 29 marca 2004 r. firmy "B.-D." S.A., sukcesora "D." S.A., stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 marca 2004 r., z którego wynika, że "D." S.A. nie prowadził rachunku dla /ewentualnych/ środków pomocowych z zagranicy i nie dysponował dowodami, iż wynagrodzenia wypłacane przez niego pracownikom zatrudnionym przy budowie odcinka autostrady A-4 między Bielanami Wrocławskimi a Przylesiem, w tym skarżącemu, pochodziły z pożyczki udzielonej przez Europejski Bank Inwestycyjny. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przy orzekaniu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było zatem podstaw do pominięcia tego dowodu /a w każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał takich podstaw/, który opatrzony był datą późniejszą niż ta decyzja, ale potwierdzał - co do istoty - słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia i to w świetle rozważań Sądu leżących u podstawy uchylenia skarżonej decyzji. Powodem uchylenia tej decyzji, jeśli chodziło o względy procesowe, było naruszenie przez organ podatkowy wyłącznie art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy skarżący mógłby tę informację podważyć. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Według tego przepisu, wolne od tego podatku były: "przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych". Z treści przepisu nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, że zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepis stanowił o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Skoro zamieszczony został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, praktycznie wyłączał to źródło przychodów spod działania ustawy, mimo że rozstrzygał wyłącznie o "zwolnieniu przychodów" od podatku. Nie korespondował bowiem z innymi przepisami ustawy o "opodatkowaniu" przychodów. Zasadne było twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ze zwolnienia korzystał beneficjent pomocy, jeżeli był osobą fizyczną. Zasadne było również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia korzystały wszystkie osoby, które brały udział w realizacji zadań finansowanych ze środków pomocowych pochodzących z zagranicy i wynagradzane były z tych środków przez ich dysponentów. Kryterium pochodzenia środków było jedynym kryterium zwolnienia pochodzących z tych środków przychodów osób fizycznych. Zwolnienie miało bowiem charakter przedmiotowy. O prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanego w skarżonym wyroku - co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - świadczyła zasadnicza zmiana tego przepisu dokonana - z dniem 1 stycznia 2003 r. - przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Przepis w nowym brzmieniu jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" od podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców, jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Od dnia 1 stycznia 2003 r. nie było więc podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia od przychodów sprzed tej daty. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.