III SA/Wa 1401/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W R - Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W, po rozpatrzeniu odwołania W R Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003r. w kwocie 5.419 zł oraz za czerwiec 2003r. w kwocie 30.119 zł. Z motywów decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" W R jest sprzedaż m. in. oleju opałowego lekkiego pn. "E", dokonywana w R przy ul. [...], ul. [..]. Kontrola przeprowadzona w punkcie sprzedaży oleju opałowego przy ul. [...] stwierdziła, że znajduje się tam zbiornik metalowy umieszczony na statywie znajdującym się na zewnątrz punktu handlowego, o pojemności nominalnej 4.800 litrów, do którego był podłączony odmierzacz paliw ciekłych oraz pięć zbiorników plastikowych tzw. mauzerów o pojemności nominalnej po 1.000 litrów każdy. W dniu kontroli w zbiorniku metalowym znajdowało się około 200 litrów oleju opałowego, a w każdym zbiorniku plastikowym po 1.000 litrów. Odmierzacz był trwale przymocowany do podłoża i podłączony do sieci elektrycznej, posiadał licznik wydanego oleju, pistolet służący do sprzedaży oleju oraz aktualne świadectwo legalizacji wydane przez Obwodowy Urząd Miar w R. Na stacji paliw przy ul. [...] zamontowane były dwa odmierzacze paliw ciekłych podłączone na stałe do dwóch zbiorników podziemnych. Odmierzacze usytuowane były pod wiatą, w miejscu, gdzie możliwy był podjazd zarówno samochodami osobowymi jak i ciężarowymi. W dniu kontroli w zbiornikach znajdował się olej opałowy w ilościach 9.245 i 7.380 litrów. Poza tym znajdowała się tam autocysterna dwukomorowa o łącznej pojemności nominalnej 5.200 litrów, z zamontowanym odmierzaczem. Na stacji paliw przy ulicy [...] znajdowały się trzy odmierzacze paliw ciekłych podłączone na stałe do trzech zbiorników podziemnych, przy czym jeden z nich podłączony był do zbiornika, w którym znajdował się olej napędowy. Odmierzacze znajdowały się w miejscu, gdzie możliwy był podjazd wszelkimi pojazdami samochodowymi. W zbiornikach było 18.801 i 16.163 litrów oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że we wszystkich tych punktach sprzedawany był olej opałowy, przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, a podatnik nie naliczał podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [....].11.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003r. oraz za czerwiec 2003r.. Powołując się na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, gdyż była dokonywana przy użyciu odmierzacza i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy. W odwołaniu W R zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Podniósł, iż sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się na stacjach paliw w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie oraz że nie dokonywano sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej w W podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazując na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było istotnym ustalenie przeznaczenia sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego, gdyż dla powstania obowiązku podatkowego wystarcza sprzedaż tego oleju przez odmierzacz, a ta została udowodniona w toku kontroli. Potwierdzili ją również M R i S D w oświadczeniach złożonych do protokołu. Bez znaczenia przy tym pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, czy olej opałowy sprzedawany przy pomocy odmierzacza nalewany był do kanistrów, czy bezpośrednio do baków pojazdów samochodowych. Przepisy nie wprowadzają bowiem takiego rozróżnienia. Poza tym Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. W skardze pełnomocnik W R zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa polegające na zastosowaniu przepisu nie mającego umocowania ustawowego i naruszającego art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Utrzymywał, iż delegacja zawarta w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT daje Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia innej podstawy opodatkowania akcyzą tylko wobec producentów wyrobów akcyzowych i importerów tych wyrobów. Skarżący zaś jest pośrednikiem hurtowym i sprzedawcą detalicznym. Tym samym Minister Finansów przekroczył delegację obejmując swoim rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego także inne podmioty. Jako przekroczenie delegacji uznał również określenie w drodze rozporządzenia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego i zrównanie sprzedaży tego oleju przy użyciu odmierzaczy ze sprzedażą na cele opałowe. W ten sposób, zdaniem skarżącego, Minister Finansów bez ustawowego upoważnienia faktycznie zlikwidował zwolnienie sprzedaży oleju opałowego od podatku akcyzowego i przeniósł na sprzedających skutki nie przestrzegania prawa przez kupujących. Utrzymywał, że Minister Finansów przekroczył również delegację ustawową nie wskazując, w jaki sposób można dokonywać sprzedaży oleju opałowego bez użycia odmierzaczy. Zwrócił uwagę, że ustawa nie określa sposobów ustalania, czy olej opałowy został sprzedany zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i nie upoważnia Ministra Finansów do określenia takich sposobów. Z tych względów, według pełnomocnika, jest oczywistym, że delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia została przekroczona. Rozszerzenie przedmiotu opodatkowania dokonane przez Ministra Finansów jest bezprawne w świetle art. 217 Konstytucji RP, ponieważ akt niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie, nie może zmieniać treści ustawy. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawnioskował o odmowę zastosowania przez Sąd przepisu, bez wskazania którego - należy jedynie domyślać się, iż albo § 12 ust. 1 pkt 1 albo § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, ze względu na ich sprzeczność z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów skargi zauważył, że art. 35 ust. 1 ustawy o VAT wymienia wśród podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy, również sprzedawców wyrobów akcyzowych. Podniósł, iż art. 37 ust. 2 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT uprawniają Ministra Finansów do regulowania zwolnień w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W rozpoznawanej sprawie u podstaw sporu legło określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku ze sprzedażą oleju opałowego dokonywaną przez W R Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K przy użyciu odmierzaczy. Organy te wzięły pod uwagę postanowienia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, według którego z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni są podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in. olej opałowy, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W toku kontroli ustalono zaś, iż skarżący sprzedawał olej opałowy przy użyciu odmierzaczy. W związku z tym uznały, że nie mógł on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ustanowionego w przywołanym przepisie i tym samym zobowiązany był do zapłaty tego podatku. Zdaniem pełnomocnika W R Minister Finansów przekroczył uprawnienia przyznane mu mocą art. 36 ust. 5, na podstawie m. in. którego zostało wydane rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Delegacja zawarta w tym przepisie daje uprawnienie do określenia innej podstawy opodatkowania akcyzą tylko wobec producentów wyrobów akcyzowych i importerów tych wyrobów, a więc Minister Finansów nie mógł objąć tym rozporządzeniem innych podmiotów. Skarżący zaś jest pośrednikiem hurtowym i sprzedawcą detalicznym. Jako przekroczenie delegacji uznał również określenie w drodze rozporządzenia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego i zrównanie sprzedaży tego oleju przy użyciu odmierzaczy ze sprzedażą na cele opałowe. W ocenie pełnomocnika regulacja ta spowodowała faktyczne zlikwidowanie zwolnienia i doprowadziła do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i narusza jej art. 87, ponieważ aktem niższej rangi nie można zmieniać treści ustawy. Przechodząc do rozważenia niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Istotnie według postanowień § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie są zwolnieni z podatku akcyzowego, mówiąc w uproszczeniu, podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej opałowy na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego, który sprzedawał paliwo opałowe przy pomocy odmierzaczy, do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego i w konsekwencji określiły zobowiązanie w tym podatku. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, iż Minister Finansów przekroczył delegację określając w drodze rozporządzenia warunki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT upoważnił bowiem Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków (podkreślenie Sądu) stosowania tych zwolnień. Zatem w zakresie przyznanego uprawnienia Minister Finansów określił katalog zwolnień z podatku akcyzowego i warunki tych zwolnień. W przypadku oleju opałowego zwolnienie z podatku akcyzowego uwarunkował sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza. Zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 217 Konstytucji RP, który zobowiązuje do określania zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy, w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT wskazane zostały zasady, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając rozporządzenie na podstawie ust. 2 art. 37. Zgodnie z tym przepisem winien on uwzględnić: 1. założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 2. przebieg realizacji budżetu państwa, 3. sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego, 4. sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, z tym, że z zastrzeżeniem ust. 4a minimalna kwota podatku akcyzowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być wyższa niż 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Za najpopularniejszą kategorię cenową uważa się cenę detaliczną oznaczoną przez co najmniej 31 dni zgodnie z ust. 5, w ostatnich dwóch miesiącach danego roku, która wystąpiła w obrocie i reprezentowała grupę papierosów o największej sprzedaży za ten rok. W przypadku zbiegu kilku najpopularniejszych kategorii cenowych decyduje cena późniejsza, a w dalszej kolejności cena wyższa. Jest rzeczą oczywistą, iż pojęcie "warunek" i "zasada" nie są pojęciami tożsamymi. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka tom III (Polskie Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, s. 660-661 i s. 995) "warunek" jest to czynnik, od którego uzależnione jest istnienie czegoś; zastrzeżenie, od którego spełnienia zależy dotrzymanie, zrealizowanie czegoś; zrobić coś, jeżeli będzie spełniony warunek. Natomiast "zasada" jest to teza, w której treści zawarte jest prawo rządzące jakimiś procesami, podstawa, na której coś się opiera, reguła. W omawianym przypadku w kryterium znaczeniowym tych pojęć mieści się zarówno wymóg zawarty w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, od którego spełnienia uzależnione jest zwolnienie z podatku (sprzedaż oleju opałowego bez użycia odmierzacza), jak i reguły wskazane w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro zatem zasady przyznawania ulg zostały określone w ustawie, a do ustanowienia warunku zwolnienia istniało upoważnienie ustawowe, nie ma podstaw by twierdzić, że Minister Finansów ustanawiając regulację zawartą w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył delegację ustawową. Nie jest rzeczą Sądu oceniać praktyczny wydźwięk regulacji zawartej w tym przepisie, zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Nie mniej jednak nawet na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć można, że sprzedaż oleju opałowego bez użycia odmierzacza jest możliwa. Skarżący dokonywał bowiem m.in. sprzedaży oleju w opakowaniach o określonej pojemności, w takiej sytuacji nie jest więc konieczne użycie odmierzacza. Zarówno pojemnik, z którego czerpany jest olej, jak i pojemnik, do którego jest on wlewany, mają określoną pojemność. Nie można więc mówić, że omawiany przepis jest przepisem "martwym". Zwolnienie z podatku jest szczególnym przywilejem, stanowiącym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ustanowionej przepisem art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wprowadzenie ograniczeń w ramach pewnej kategorii towarów, które mogą być zwolnione z podatku, nie może być oceniane jako bezprawne. Ograniczenie takie nie prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, lecz do zawężenia przedmiotu zwolnień. Zarówno krąg podatników podatku akcyzowego, jak i przedmiot opodatkowania zostały określone w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Nie ulega wątpliwości, że mocą tego przepisu olej opałowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zał. 6 do ustawy, poz. 1). Wedle zaś postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, a sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego rozszerzył przedmiot opodatkowania. Zwolnienie z podatku i obowiązek podatkowy są różnymi instytucjami prawnymi, a relacje występujące między nimi są takie, że zwolnienie z podatku pozwala go nie płacić. Trudno też podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, według którego Minister Finansów wprowadzając warunek zwolnienia w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył delegację ustawową, ponieważ nie wskazał, w jaki sposób można dokonywać sprzedaży oleju opałowego nie używając odmierzaczy. Otóż Minister Finansów właśnie przekroczyłby delegację ustawową, gdyby w rozporządzeniu wskazał sposób pomiaru paliwa bez odmierzaczy, jako że nie miał takiego upoważnienia, zaś w przepisie stanowiącym o zwolnieniu z podatku nie może być zamieszczona regulacja, jakiej oczekuje pełnomocnik. Jak już wywiedziono, Minister Finansów miał prawo zwolnienie obwarować pewnymi wymogami i sam fakt, że podatnik ich nie spełnia, nie oznacza przekroczenia delegacji. Poza tym pełnomocnik podniósł, że ustawa nie określa sposobów ustalania przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i nie upoważnia Ministra Finansów do określenia takich sposobów. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, trzeba przyjąć, iż nie widział on takiej potrzeby. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego i dochodzenia do ustalenia prawdy obiektywnej zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc organy podatkowe w tej kwestii winny kierować się przepisami tej ustawy. Za niezasadny należy też uznać zarzut skargi, iż Minister Finansów określając podstawę opodatkowania dla oleju opałowego (§ 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) przekroczył delegację ustanowioną w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 (podkreślenie Sądu), uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a wynika z niego, że Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, określić inną niż przewidziana w ustawie podstawę opodatkowania, gdy podatnikami są jednostki inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Inaczej mówiąc, może określić w rozporządzeniu podstawę opodatkowania, jeśli podatnikami są m. in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na koniec wyjaśnienia wymaga jeszcze, iż stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywanych w skardze straciło na aktualności wobec wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16.04.2004 I CK 291/03 (Biul. SN 2004/12/7), w którym Sąd stanął na stanowisku, według którego jeżeli, w ocenie sądu, brak podstaw do stwierdzenia, że dany przepis jest niezgodny z Konstytucją, sąd stosuje go i wydaje na jego podstawie orzeczenie. Jeżeli natomiast sąd dochodzi do wniosku, iż istnieją w jego ocenie uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, to nie może sam o tej niezgodności przesądzać. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.