I SA/Sz 87/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2000r. o d d a l a skargę W dniach od 6.01.2003 r. do 18.07.2003 r. (z przerwami) Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 rok w "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty wykazała: - przychody -[...], - koszty uzyskania przychodu -[...], - strata - [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2000 roku na łączną kwotę [...] z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów: 1/ wydatków dotyczących innego roku podatkowego w kwocie [...] udokumentowanych następującymi fakturami: a/ nr [...] z dnia [...]- duplikat z dnia [...], wystawiona przez "U" Sp. z o.o. w G. na wartość netto [...], podatek VAT [...], b/ nr [...] z dnia [...] - duplikat z dnia [...], wystawiona przez "R" Sp. z o.o. w G. na wartość netto [...], podatek VAT [...], c/ nr [...] z dnia [...] - duplikat z dnia [...] wystawiona przez "R" Sp. z o.o. w G. na wartość netto [...], podatek VAT [...], jak też: 2/ odsetek w kwocie [...] od pożyczki w wysokości [...] udzielonej przez "A" spółkę z o.o. spółce "D" S.A.; z ustaleń kontroli wynika, że spółka "A" zaciągnęła kredyt obrotowy krótkoterminowy na rachunku bieżącym w kwocie [...], z którego udzieliła oprocentowanej pożyczki (w okresie od 6.03.2000 r. do 25.09.2000 r. - 21,50%, od 26.09.2000 r. do 14.03.2001 r. - 22,50%) spółce "D" S.A. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] oraz, że w 2000 r. nie otrzymała od pożyczkobiorcy odsetek od tej pożyczki, płacąc zarazem w tym roku do banku odsetki od zaciągniętego kredytu, 3/ wydatków w łącznej kwocie [...] dotyczących: a/ wywozu odpadów w kwocie [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "P" Spółkę z o.o. w K. spółce "A", b/ ochrony obiektu w kwocie [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" s.c. w K. spółce "A.", c/ dostawy wody i odprowadzenia ścieków w kwocie [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "M" w K. spółce "A". Wyżej wymienione wydatki, zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia [...], pomiędzy "A" spółką z o.o. w K., a "D" S.A. w K., stanowiły podstawę kalkulacji czynszu należnego firmie "D" S.A. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w K. stratę podatkową za 2000 r. w wysokości [...], tj. o [...] niższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. – CIT-8. Nie zgadzając się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka pismem z dnia 8.11.2003 r. złożyła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1/ art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów: a/ kwoty [...] stanowiącej wartość zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w rachunku bieżącym, z którego – według organu kontroli skarbowej – udzielono pożyczki firmie "D" S.A., b/ kwoty [...] stanowiącej wartość wydatków dotyczących wywozu odpadów ([...]), ochrony mienia ([...]), dostawy wody i odprowadzenia ścieków ([...]), 2/ art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którym nie zapoznali się kontrolujący. Uzasadniając odwołanie Spółka podnosiła, iż fakt posiadania przez nią kredytu na rachunku bieżącym nie może przesądzać, że pożyczka została udzielona z kredytu. Według Spółki pożyczka została udzielona z uzyskanych przychodów, które na bieżąco wpływały na konto zasilane kredytem w linii kredytowej odnawialnej. Ponadto Spółka podnosiła, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a z zawartej umowy pożyczki wynika, że Spółka uzyska przychody, ale w określonych w umowie terminach, tj. w 2001 r. W przedmiocie natomiast zarzutu nieuznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ochronę mienia, wywóz odpadów, dostawę wody i odprowadzenie ścieków Spółka wyjaśniała, że miała zawarte odrębne umowy na dostawę tych mediów oraz, że podstawą kalkulacji czynszu za dzierżawę obiektu były wszystkie koszty ponoszone przez wydzierżawiającą Spółkę. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust.1. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 tego artykułu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dalej organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Spółka zawarła w dniu [...] umowę kredytową nr [...] z Bankiem [...] w K., na podstawie której Bank udzielił kredytu obrotowego krótkoterminowego w kwocie [...] z rachunku bieżącego numer [...] na potrzeby prowadzonej działalności. Spółka w okresie od dnia 25.01.2000 r. do dnia 29.12.2000 r. mogła zadłużyć się na tym rachunku bankowym do wysokości [...]. W dniu [...] strony umowy podpisały aneks nr [...] do w/w umowy, z którego wynika, że Spółka mogła zadłużyć się na rachunku bieżącym w maksymalnej kwocie, tj. [...] bez potrzeby składania odrębnych wniosków kredytowych w dalszym okresie, tj. od 25.01.2000 r. do 30.11.2001 r. Wykorzystanie kredytu następowało (§ 4 umowy) poprzez realizację dyspozycji kredytobiorcy nieznajdujących pokrycia we własnych środkach znajdujących się na jego rachunku bieżącym (w tym dyspozycji dokonywanych przy pomocy karty [...] i innych instrumentów' płatniczych). Spłata całości lub części kredytu (§ 5 umowy) odnawiała o dokonaną spłatę - kwotę limitu kredytowego, określonego w § 3 i powodowała, iż mógł być przez Spółkę wielokrotnie wykorzystywany aż do wygaśnięcia umowy. Spłata wykorzystanego kredytu (§ 6 umowy) następowała automatycznie, bez dyspozycji Spółki, z wpływów na jego rachunek bieżący zaliczonych na spłatę kredytu. Za dzień wpływu do Banku środków na spłatę kredytu uważano (§ 8 pkt 2 umowy) dzień, w którym do Banku wpłynęły lub zostały wpłacone środki albo dzień wpływu/złożenia w Banku wymaganych dokumentów lub dyspozycji polecającej zapisanie wpłaty na rachunku. Od kwoty wykorzystanego kredytu (§10 umowy) Bank pobierał odsetki według zmiennej stawki procentowej ustalonej na bazie stopy podstawowej Banku, która w dniu podpisania umowy wynosiła 20,5% w stosunku rocznym. Bank pobierał odsetki ( § 10 pkt 3 umowy) za okres od dnia powstania zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu do dnia poprzedzającego jego spłatę włącznie. Odsetki naliczane były, zgodnie z § 11 pkt 2 umowy, za rzeczywistą liczbę dni wykorzystania kredytu przy założeniu, że rok liczy 365 dni, stwierdził dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy. Ponadto, organ ten wskazał, że Spółka z o.o. "A" w K. zawarła w dniu [...] z firmą "D" S.A. umowę pożyczki na kwotę [...], oprocentowaną w wysokości 20% w stosunku rocznym (0,055% dziennie). Zgodnie z tą umową, pożyczkobiorca miał spłacać pożyczkę w następujących ratach:- rata I do 11.09.2001 r. - [...] wraz z odsetkami, - rata II do 10.10.2002 r. - [...] wraz z odsetkami, - rata III do 10.12.2002 r. - [...] wraz z odsetkami. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w 2000 r. spółka "A'" nie uzyskała przychodu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, natomiast na rzecz Banku [...] S.A. dokonała wpłat odsetek od zaciągniętego kredytu, w tym także od środków pieniężnych wykorzystanych na udzieloną pożyczkę, obciążając nimi koszty uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka z zaciągniętego z rachunku bieżącego kredytu udzieliła pożyczki w łącznej kwocie [...]. Odsetki bankowe przypadające na tę część kredytu wynoszą [...]. Według Dyrektora Izby Skarbowej kwota tych odsetek, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r., bowiem z akt sprawy (tj. wyciągów bankowych) bezsprzecznie wynika, że w dniach w których Spółka – zgodnie z zawartą umową pożyczki – przelewała środki finansowe na konto firmy "D" S.A. korzystała z odnawialnego kredytu na rachunku bieżącym, co – według organu odwoławczego – potwierdza, że Spółka nie miała własnych środków pieniężnych, gdyż spłata kredytu następowała z każdego wpływu środków na rachunek bieżący kredytobiorcy. To oznacza, że wolne środki z bieżących wpływów (przychodów) pomniejszały wysokość wykorzystywanego kredytu (salda debetowego). Skoro także Spółka odsetki od udzielonej pożyczki otrzymała w latach następnych po roku kontrolowanym, tj. w roku 2001 i 2002 wraz z jej spłatą, to odsetki bankowe od zaciągniętego kredytu mogą być, w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, uznane za koszt uzyskania przychodów w roku otrzymania od firmy "D" S.A. odsetek od tej pożyczki. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...], poniesionych na wywóz odpadów, ochronę obiektów oraz zużytą wodę i odprowadzenie ścieków, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a z akt sprawy wynika, iż spółka "A", reprezentowana przez pełnomocnika J.D. zawarła w dniu [...] z firmą "D" S.A., reprezentowaną przez prezesa zarządu T.D., który jest jedynym wspólnikiem spółki "A", umowę dzierżawy, z której wynika, że wydzierżawiający oddał do użytkowania dzierżawcy nieruchomość położoną w [...]. Tytułem czynszu dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego za całość obiektu dzierżawionego wynagrodzenie skalkulowane metodą kosztową obejmującą m.in. wartość wszystkich pozostałych kosztów ponoszonych przez wydzierżawiającego w działalności wynajmu nieruchomości, w tym także koszty usług obcych (§ 3 pkt b). Oprócz czynszu dzierżawnego skalkulowanego metodą kosztową, dzierżawca zobowiązany był do ponoszenia kosztów zużytej w obiekcie dzierżawionym energii elektrycznej i cieplnej oraz opłat telefonicznych (§ 3 pkt 5 umowy). Spółka, oprócz czynszu dzierżawnego oraz kosztów wymienionych w § 3 pkt 5 umowy dzierżawy, poniosła dodatkowo koszty w łącznej wysokości [...] dotyczące wywozu odpadów, ochrony obiektu, dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Według organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut Spółki, że organ podatkowy bezpodstawnie decyduje o tym, które i w jakiej wysokości koszty dzierżawionego obiektu ma ponosić dzierżawca, bowiem to nie organy podatkowe zdecydowały o tym, które koszty ponosić będzie dzierżawca, a które wydzierżawiający. Warunki dzierżawy obiektu strony określiły w umowie. Z umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia w/w kosztów. Koszty te zostały ujęte w stawce za 1 m², skalkulowanej metodą kosztową. Słusznie zatem organ kontroli skarbowej, stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, ponieważ ujęte zostały dwukrotnie w kosztach działalności Spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej interpretacji przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, bowiem to strony, zawierając umowę dzierżawy, umówiły się, jakie koszty dotyczące wydzierżawionego obiektu będą ponosić. Organ ten zauważył, że stawka czynszu dzierżawnego, ustalona przez strony umowy na kwotę 60 zł/m², znacznie przewyższała stawki stosowane na rynku w tym okresie, gdyż: - Urząd Miejski stosował w 2000 r. stawkę czynszu w działalności handlowej w III obszarze opłat, do którego zalicza się także ul. [...], w wysokości [...]/ m², - Firma "A" - Nieruchomości w K. stosowała na obrzeżach miasta przy dzierżawie warsztatu samochodowego o powierzchni od 40 do 50 m², stawkę [...], a przypadku dzierżawy większych powierzchni stawkę obniżano, - w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w systemie POLTAX zarejestrowano umowę najmu budynku-warsztatu samochodowego w [...], z której wynika, że stawka wynosiła [...]/ m². Spółka "A" nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której ponowiła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, a ponadto Spółka dodała, że z umowy o ochronę mienia, zawartej z Firmą "D" jednoznacznie wynika, iż koszty ochrony obejmują ochronę samochodów i pozostałych towarów, znajdujących się w magazynach "A", a nie ochronę samego obiektu, który był przedmiotem dzierżawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), kształtującą instytucję kosztów uzyskania przychodów, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy uznać – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – że z zawartej przez skarżącą Spółkę w dniu [...] z firmą "D" S.A. umowy pożyczki na kwotę [...], oprocentowanej w wysokości 20% w stosunku rocznym (0,055% dziennie), wynika, że pożyczkobiorca miał spłacać pożyczkę w następujących ratach:- rata I do 11.09.2001 r. - [...] wraz z odsetkami, - rata II do 10.10.2002 r. - [...] wraz z odsetkami, - rata III do 10.12.2002 r. - [...] wraz z odsetkami, a w 2000 r. spółka "A" nie uzyskała przychodu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, natomiast na rzecz Banku [...] S.A. dokonała wpłat odsetek od zaciągniętego kredytu, obrotowego, w tym także od środków pieniężnych wykorzystanych na udzieloną pożyczkę w łącznej kwocie [...], obciążając nimi koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego z tytułu odsetek bankowych, przypadających na tę część kredytu, a wynoszących kwotę [...]. Prawidłowo zatem, organy podatkowe stwierdziły, że kwota tych odsetek, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r., bowiem z niewątpliwych ustaleń tych organów wynika, że w dniach, w których Spółka – zgodnie z zawartą umową pożyczki – przelewała środki finansowe na konto firmy "D" S.A., korzystała z odnawialnego kredytu na rachunku bieżącym, co – potwierdza, że Spółka nie dysponowała własnymi i wolnymi środkami pieniężnymi, gdyż – jak wynika to z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie analizy treści umowy kredytowej – spłata kredytu następowała z każdego wpływu środków na rachunek bieżący kredytobiorcy. To zaś wskazuje, że wolne środki z bieżących wpływów (przychodów), pomniejszały wysokość wykorzystywanego kredytu (salda debetowego), a ponadto, skoro Spółka odsetki od udzielonej pożyczki otrzymała w latach następnych po roku kontrolowanym, tj. w roku 2001 i 2002 wraz z jej spłatą, to odsetki bankowe od zaciągniętego kredytu mogłyby ewentualnie być, w podstawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, uznane za koszt uzyskania przychodów w latach otrzymania od firmy "D" S.A. odsetek od tej pożyczki. Rozważając zarzuty Spółki dotyczące niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...], poniesionych przez Spółkę w kontrolowanym roku podatkowym 2000, za wywóz odpadów, ochronę obiektów oraz zużytą wodę i odprowadzenie ścieków, skład orzekający w sprawie w pełni podziela prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych i dokonanej na ich podstawie oceny, znajdującej swoje oparcie w brzmieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – bowiem z akt sprawy wynika, iż spółka "A" reprezentowana przez pełnomocnika J.D. zawarła w dniu [...] z firmą "D" S.A., reprezentowaną przez prezesa zarządu T.D., który jest jedynym wspólnikiem Spółki "A" umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawiający oddał do użytkowania dzierżawcy nieruchomość położoną w [...], a dzierżawca tytułem czynszu zobowiązał się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego za całość obiektu dzierżawionego wynagrodzenie skalkulowane metodą kosztową obejmującą m.in. wartość wszystkich pozostałych kosztów ponoszonych przez wydzierżawiającego w działalności wynajmu nieruchomości, w tym także koszty usług obcych (§ 3 pkt b). Oprócz czynszu dzierżawnego skalkulowanego metodą kosztową, dzierżawca zobowiązany był do ponoszenia kosztów zużytej w obiekcie dzierżawionym energii elektrycznej i cieplnej oraz opłat telefonicznych (§ 3 pkt 5 umowy). Spółka, oprócz czynszu dzierżawnego oraz kosztów wymienionych w § 3 pkt 5 umowy dzierżawy, poniosła dodatkowo koszty w łącznej wysokości [...] dotyczące wywozu odpadów, ochrony obiektu, dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Słusznie więc organy podatkowe stwierdziły, że to strony umowy zdecydowały, jakie koszty ponosić będzie z tytułu dzierżawy Spółka, a ponadto warunki dzierżawy obiektu strony precyzyjnie określiły w umowie. Z umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia wskazanych wyżej kosztów za wywóz odpadów, ochronę obiektów oraz zużytą wodę i odprowadzenie ścieków, bowiem koszty te zostały ujęte w stawce za 1 m², skalkulowanej metodą kosztową. Prawidłowo zatem, organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy, nie uznały tych kosztów za koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ ujęte zostały dwukrotnie w kosztach działalności Spółki z tego samego tytułu. Słusznie także organy podatkowe zauważyły, że stawka czynszu dzierżawnego ustalona przez strony umowy dzierżawy w wysokości [...]/m² znacznie przewyższała stawki stosowane na rynku w tym okresie i w miejscu, w którym znajdował się przedmiot dzierżawy, wskazując wysokość stosowanych wówczas stawek oscylujących w granicach od [...]/ m² do [...]/ m², co potwierdza także, że sporne koszty mieściły się w ustalonej metodą kosztową stawce czynszu w wysokości [...]/m². Odnosząc się do zarzutu skargi, że z umowy o ochronę mienia, zawartej z Firmą "D", jednoznacznie wynika, iż koszty ochrony obejmują ochronę samochodów i pozostałych towarów, znajdujących się w magazynach "A", a nie ochronę samego obiektu, który był przedmiotem dzierżawy, skład orzekający w sprawie uznaje, iż zarzut ten nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, z natury rzeczy bowiem wynika, że przedmiotem podlegającym ochronie, czy to przed kradzieżą, czy to przed dewastacją są przedmioty znajdujące się w obiekcie, będącym budynkiem, a nie sam obiekt, będący budynkiem, ale jeżeli w budynku znajdują się przedmioty wymagające takiej ochrony, to zakres tej ochrony obejmuje jedno i drugie, tj. rzeczy ruchome znajdujące się wewnątrz obiektu, jak i sam obiekt, a pogląd przeciwny – prezentowany w skardze – prowadzi do wniosku sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym, gdyż zakłada, że chronić można obiekt, będący budynkiem, w którym nie znajdują się rzeczy wymagające jakiejkolwiek ochrony. Taka sytuacja wprawdzie może mieć miejsce w rzeczywistości, jednak uzasadniona ona byłaby, wyjątkowo, nadzwyczajnymi właściwościami samego obiektu, jakich to właściwości w obiekcie będącym salonem sprzedaży samochodów, czy też magazynem, Sąd nie dostrzega. Wyżej wskazana, a przeprowadzona przez organy podatkowe, ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, opiera się bowiem na prawidłowo i całościowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie zawierają błędów logicznych we wnioskowaniu i nie są one także sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).