I FSK 744/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "O.-N." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1366/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "O.-N." w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 30 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki z o.o. Spółki z o.o. "O.-N." w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "O.-N." sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że decyzja Izby Skarbowej utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 listopada 2002 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.379 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 9.529 zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.858 zł. Podstawą do wydania ostatnio wymienionej decyzji stały się ustalenia, z których wynikało, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: - kwota 2.623,76 zł wynikająca z faktury wystawionej przez (...) Zakłady Graficzne S.A. dokumentujące nabycie prac porządkowych - czyszczenia sprzętu przy wyprowadzce - "Ś." budynek "O." S.A., - kwota 300 zł wynikająca z faktury wystawionej przez Z.P.R.G. "J." M. w S. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego "O." S.A. za wywóz odpadów. Powodem zakwestionowania wspomnianych faktur były odpowiednio: brak obciążenia podnajemców kwotą podniesionych wydatków /"O." jako najemca wspomnianego budynku podnajmowało go innym podmiotom, które miały ponosić koszty związane z podnajmowanymi pomieszczeniami/ oraz wystawienie faktury na inny - niż podatnik - podmiot. Co za tym idzie zakwestionowano, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur /odpowiednio 577 i 21 zł/. Ponadto uwzględniono decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 24 maja 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., która wpływała na rozliczenie za styczeń 2001 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, podtrzymując stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 598 zł, podobnie jak pomniejszenie podatku naliczonego o kwotę 8.931 zł w związku z decyzją dotyczącą grudnia 2000 r. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, który zlecał opróżnianie zajmowanych przez nią pomieszczeń. Jej zdaniem doszło przez to do naruszenia art. 127, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "op" lub "Ordynacja podatkowa". Ponadto skarżąca wywiodła, że naruszony został art. 134 par. 1 op w związku z art. 116 op, bowiem przepisy te dają prawo do udziału w postępowaniu obecnym i byłym członkom jej zarządu. W piśmie uzupełniającym skargę strona zarzuciła także naruszenie art. 193 par. 6 op poprzez nie wydanie protokołu, o którym mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro Spółka nie była ani właścicielem ani najemcą obiektu, którego dotyczyły wydatki na prace porządkowe, to wydatki te nie mogły być uznane za związane z jej przychodami zwłaszcza, że na fakturze jest wymieniony inny podmiot - "O." S.A. Jego zdaniem nie doszło też do naruszenia procedury, bowiem protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, jest protokołem, o którym mowa w art. 193 par. 6 op. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest stwierdzenie, że podatnik miał możliwość wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni do ustaleń zawartych w tym protokole. Ponadto sporządzony przez Inspektora protokół zawiera dane wymagane dla protokołu badania ksiąg. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie do przyjęcia jest koncepcja Spółki wedle której status strony otrzymywałby podmiot, który status podatnika i strony nabywałby w przyszłości przy zaistnieniu przesłanek z art. 116 op. Podmioty wskazane w tym przepisie uzyskują ten status za niewypłacalnego podatnika, a nie obok niego i w czasie gdy nie stwierdzono jego niewypłacalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zaskarżyła go w całości zarzucając mu: 1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 op jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 wyżej cytowanej ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., a co za tym idzie organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania, 2/ w konsekwencji naruszenia, o którym mowa wyżej w pkt 1 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo tego, że w wyniku zakwestionowania ksiąg podatkowych, organy I i II instancji niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania, 3/ w konsekwencji naruszeń, o których mowa w pkt 1 i 2 - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania, 4/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a w szczególności art. 188 op polegającego na nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania, 5/ naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła w związku z powyższymi zarzutami o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej uzasadnił obszernie postawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Wstępnie powiedzieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela poglądy prawne wyrażone przez NSA w wyroku oddalającym skargę na decyzję w sprawie podatku dochodowego Spółki za 2001 r. /por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., II FSK 1068/05/. W orzeczeniu tym Sąd szczegółowo odniósł się do kwestii będących przedmiotem sporu również w niniejszej sprawie. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżących pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, a co za tym idzie organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzenia tej kontroli. Potwierdza to treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiąca, iż organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów. Dlatego też za nienaruszające prawa należy uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zarzuty objęte w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, jak to podaje sama skarżąca Spółka, stanowią konsekwencję omówionego wyżej zarzutu, to również należy je uznać za nieuzasadnione. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy rozstrzygające sprawę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającego na pozbawieniu przymiotu strony członków zarządu, podnieść należy, iż zgodnie z art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem strony w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134, związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym /wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r., III SA 226/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 44/. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 op - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2192/02 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47/. Wobec powyższego uznać należało postawiony w tym zakresie przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym za nieuzasadniony. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić również należy, iż zarzutu tego nie można było uznać za usprawiedliwiony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą Spółkę mogło być nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami /np. faktury/ przedstawionymi przez spółkę. Także ostatni zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nie trafny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że podano w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie. Spełnione zostały w ten sposób wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zważywszy przy tym na treść i objętość skargi kasacyjnej, to wbrew wywodom Spółki przyjąć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie utrudniło jej merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.