I SA/Łd 1054/04

Dnia 2 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 roku sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 marca 2004 roku H. C. złożyła wniosek o zwrot niesłusznie pobranego w latach 1999-2002, przez płatnika, to jest Komendę Powiatową Policji w R., podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych przez nią jako funkcjonariusza Policji kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienie służby. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącej - H. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 w kwocie 1.318,90 złotych. Organ podatkowy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu dochodów wypłaconych jako zwrot kosztów przejazdu do pracy uznając, że otrzymana przez skarżącą kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy stanowi przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, iż do pracy w Komendzie Powiatowej Policji w R. została przeniesiona na mocy rozkazu personalnego Komendanta Wojewódzkiego Policji w S. z dnia 26 sierpnia 1998 roku. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku (ONSA 1999/4/115) skarżąca podniosła, że wypłacony jej przez pracodawcę zwrot kosztów podróży służbowej nie jest dochodem w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 19991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepis art. 113 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (tekst jednolity - Dz.U. z 1990 r. Nr 30, poz. 179 ze zm.) stanowi, iż w razie przeniesienia do pełnienia służby do innej miejscowości albo delegowania do czasowego pełnienia służby, policjantowi przysługują należności za podróże służbowe i przeniesienia w wysokości i na warunkach określonych przez Ministra Spraw Wewnętrznych w porozumieniu z ministrem Pracy i Polityki Socjalnej. Natomiast zgodnie z § 24 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 roku w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia (Dz.U. Nr 62, poz. 733) policjantowi przeniesionemu służbowo, który nie przesiedlił się do nowego miejsca pełnienia służby i nie posiada uprawnień do bezpłatnych przejazdów lub zwrotu kosztów dojazdu, przysługuje ryczałt na pokrywanie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości ceny miesięcznego biletu za przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. Zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych ustaw. Katalog zwolnień przedmiotowych - w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 - nie przewidywał zwolnienia od podatku kwot, zwróconych przez pracodawcę pracownikowi z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od l stycznia 2003 roku wprowadziła zwolnienia od podatku kwot zwróconych kosztów dojazdu pracownika do pracy o ile pracodawca będzie miał ustawowy obowiązek ich zwrotu. Podniesiono także, że w zeznaniach podatkowych za sporne lata podatniczka wykazała podwyższone o 25% koszty uzyskania przychodu z uwagi na położenie stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, stosownie do przepisów art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o pozytywne rozpatrzenie skargi H. C. podniosła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podała, że jej zdaniem w sprawie powinny mieć znaczenie powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny, natomiast zaskarżona decyzja polega uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10-20 w sposób przykładowy wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych wynika między innymi, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, zaś przychodami - co do zasady - są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego uważa się między innymi wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 roku sygn. akt I SA/Wr 104/98, publ. LEX nr 39729). Z przedstawionych ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim tym, że jest to podatek globalny, obejmujący zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe H - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996). Naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, polega na błędnej interpretacji przepisów, w szczególności art. 12 ust. l i art. 21 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz.U. Nr 30 poz. 179 ze zm.). Stosownie do treści, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu art. 93 ustawy o Policji policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter. Jest wykonaniem ustawowego obowiązku spoczywającego na jednostce zatrudniającej policjanta. Jeśli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi kwot, których poniesienie obciążało z mocy ustawy pracodawcę. Art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika. Inne przypadki przytoczone w tym przepisie również nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącymi w tej sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił: wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu, Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku (sygn. akt FPS 3/99) "zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. l i 3 ustawy". Powyższa uchwała wydana została w oparciu o przepis art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych, stanowiącym, że w razie uzyskania przez sędziego zgody na zamieszkanie w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko wyrażone w tej uchwale ma zastosowanie również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjanta. Podobna sytuacja ma również miejsce w stosunku do prokuratorów, którym, stosownie do treści przepisu art. 56 § l ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku o prokuraturze (Dz.U. z 1994 r. Nr 19, poz. 70 ze zm.), przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy, w sytuacji gdy prokurator zamieszkuje w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 ustawy o Policji jak w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz jak w art. 56 § l ustawy o prokuraturze brak jest racjonalnych powodów do różnicowania sytuacji tych grup zawodowych. A skoro tak, to podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku (sygn. akt PPS 3/99) należy stwierdzić, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów skarżącej do miejsca pełnienia służby nie były jej przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu. Nie można się także zgodzić z zaprezentowanym przez organ podatkowy II instancji poglądem, iż okoliczność zastosowania przez podatniczkę, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu nakazuje traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby. Zgodnie z przedstawionym wyżej przepisem koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego podwyższa się o 25% jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Wskazać należy, iż przepis ten jako przesłankę negatywną zastosowania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wskazywał jedynie otrzymywanie przez podatnika dodatku za rozłąkę. Przepis ten nie pozbawia podatnika prawa zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu kosztów podróży przez pracodawcę. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna, precyzyjna i zawiera hipotezę nie budzącą wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu przepis ten pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy ustawodawca nie uzależnił opodatkowania kwot uzyskanych od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby od niezastosowania przez podatnika podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty otrzymane od pracodawcy na podstawie art. 93 ust. l ustawy o Policji nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy podatnik skorzystał, czy też nie z przewidzianego w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do zastosowania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego. Z tych powodów na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.