I SA/Wr 2477/03

Dnia 1 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3, 188,08 zł ( trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem zł, osiem gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. W wyniku kontroli ustalono, że w rozliczeniu za badany okres Spółka niesłusznie uwzględniła podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez A s. c. w B., z tytułu "sprzedaży inwestycji w obcych obiektach w budynku przy ulicy B.C. [...] w D." na kwotę netto [...] oraz podatek VAT w wysokości [...]. Transakcja powyższa polegała na zwrocie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę A w środku trwałym podatnika. Organ skarbowy uznał, żę inwestycja w obcym środku trwałym nie spełnia definicji towaru ani usługi, określonej w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Spółka A wystawiła fakturę, w której czynność powyższą opodatkowała 22% stawką VAT to zdaniem organu pierwszej instancji zastosowanie znalazł art.33 ust. l ustawy o VAT nakazujący zapłatę należnego podatku VAT. Natomiast w myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., faktura ta nie mogła stanowić dla Spółki B podstawy do zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wywodził, że inwestycja w obcym środku trwałym jest traktowana w myśl przepisów o rachunkowości jako środek trwały, potwierdzeniem tego są publikacje prasowe na ten temat. W spółce A została ona przyjęta na stan środków trwałych - konto 010. Środek trwały jest towarem (brak w tym względzie wyraźnego wyłączenia w ustawie o VAT), jego sprzedaż zatem musi być opodatkowana. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Spółki w części dotyczącej braku podstaw do zastosowania art.33 ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.. Uznała jednak, że Spółka B otrzymała fakturę, która nie dokumentowała zakupu towaru ani usługi i nie mogła uwzględnić jej w rozliczeniu podatku naliczonego za sporny miesiąc. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko przy nabyciu towarów i usług. Izba ustaliła, że remont w budynku przy ul. B. C. [...] stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy miał zostać przeprowadzony przez dzierżawcę za zgodą i na koszt wydzierżawiającego. Spółka A dokonała więc niezbędnych zakupów materiałów i usług budowlanych i zrealizowała remont kapitalny wydzierżawionego obiektu. Zdaniem Izby strony umowy miały możliwość wyboru sposobu rozliczenia poniesionych wydatków na ulepszenia tego obiektu poprzez: - zwrot nakładów inwestycyjnych, - refakturowanie poniesionych przez dzierżawcę wydatków. Refakturowanie jest to odsprzedanie materiałów i usług nabytych od osoby trzeciej bez doliczenia jakichkolwiek elementów ceny sprzedaży. Ponieważ w przedmiotowej sprawie koszty inwestycji rozliczono jako "sprzedaż" inwestycji w obcym obiekcie i ujęto w jednej zbiorczej fakturze z wykazaną 22% stawką podatku VAT, Izba Skarbowa przyjęła, iż jest to pierwszy z wymienionych sposobów zwrotu kosztów. Izba Skarbowa wywodziła, że definicje towaru i usług dla potrzeb podatku VAT określone zostały w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przez "towar" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast "usługą" są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Ponieważ inwestycja w obcym środku trwałym nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem lub budowlą zatem nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT to czynności z nią związane nie podlegają przepisom tej ustawy. Gdyby nawet przyjąć, jak wywodzi to Spółka, że sporna faktura dokumentuje zwrot nakładów inwestycyjnych,(§ 8 umowy z dnia [...]) to jest to jedynie sposób rozliczenia się pomiędzy stronami tej umowy nie zaś czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogiczny sposób rozliczania poniesionych nakładów po ustaniu umowy dzierżawy przewiduje art. 676 kc. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 Ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) Skarżący wywodził, że nie słusznie organy skarbowe przyjęły, że transakcja dotyczyła inwestycji w obcym środku trwałym, który nie jest rzeczą gdyż nie można oceniać czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie klasyfikacji określonych wydatków na gruncie ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych. Skarżący wywodził, że analizowanej czynności gospodarczej nie można uznać za zbycie prawa do rzeczy, bowiem z momentem połączenia materiałów użytych do remontu nieruchomości stały się one własnością właściciela nieruchomości. Nie można więc twierdzić, iż wynagrodzenie zapłacone przez skarżącego o zostało poniesione z tytułu nabycia określonych przedmiotów materialnych. Jego zdaniem wynagrodzenie zostało ustalona za wykonanie remontu nieruchomości. Remont nieruchomości a dokładnie czynności podejmowane w jego ramach stanowią czynność opodatkowaną - jako roboty budowlane. Skarżący podkreśli, iż sporny remont nieruchomości strony umowy uzgodniły w momencie zawarcia umowy dzierżawy i nie jest to zwrot nakładów w trybie art. 676 Kc. Skoro w sprawie mamy do czynienia z czynnością o charakterze usługowym, za którą to czynność usługobiorca zapłacił określoną kwotę pieniężną (wynagrodzenie) brak podstaw prawnych do jej wyłączenia z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wywodził także, że nie jest zasadne stanowisko Izby Skarbowej o nie możliwości stosowania w sprawie art. 33 ustawy o VAT. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. akt FPS 2/2002 skarżący wskazał, iż art. 33 nie ma zastosowania jedynie do faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży (jakiejkolwiek czynności gospodarczej). Fakturą która rodzi obowiązek zapłaty na gruncie art. 33 ustawy o VAT jest taka faktura, która dokumentuje sprzedaż której przedmiotem nie jest sprzedaż towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jeżeli więc przedmiotem spornej transakcji była sprzedaż inwestycji, która towarem nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT to wystawca takiej faktury ma obowiązek zapłacić wykazany w niej podatek. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK 22/03 wynika zaś, że odbiorca takiej faktury jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było w istocie przedmiotem transakcji potwierdzonej sporną fakturą. W swoich rozważaniach oparły się na dosłownym brzmieniu kwestionowanej faktury, nie biorąc pod uwagę wskazywanych przez strony wyjaśnień i przedkładanych dowodów co do charakteru stosunku prawnego łączącego strony, intencji i celów zawartej umowy. Przyjęta przez organ II instancji analiza stanu faktycznego doprowadziła do wyrażonej w zaskarżonej decyzji konkluzji, iż opisana w fakturze czynność jest w zwrotem nakładów poniesionych na cudzą rzecz wynikająca z przepisów prawa cywilnego i nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu przyjęcie takiego poglądu jest nieprawidłowe, bowiem jak to słusznie podkreśla skarżący transakcja wynikała z dobrowolnego porozumienia stron umowy, które w taki a nie inny sposób ukształtowały wzajemne zobowiązania w trakcie trwania umowy dzierżawy. Niewątpliwie opis zdarzenia na fakturze nie jest prawidłowy, gdyż nie można właścicielowi nieruchomości sprzedać nakładów poczynionych na tą nieruchomość. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 KC stanowią one cześć składową nieruchomości która, zgodnie z art. 47 § 2 nie może być przedmiotem odrębnej własności. Czyniącemu nakłady przysługują w takiej sytuacji jedynie roszczenia, czyli prawa. Brał to również po uwagę ustawodawca, określając nakłady inwestycyjne nie jako środki trwałe, ale jako wartości niematerialne i prawne. Jednakże nie jest czynieniem nakładów na cudzą rzecz zobowiązanie się do ulepszenia rzeczy w zamian za zapłatę wynagrodzenia. W takiej sytuacji dochodzi w istocie do zawarcia umowy o dzieło lub umowy o zbliżonym charakterze. Jest to świadczenie usług, do którego- jeśli nie odpowiada definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych- zastosowanie ma art. 54 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ma natomiast oparcia w obowiązującym prawie twierdzenie, że zwrot nakładów ( lub kosztów) jest innego rodzaju czynnością niż "refakturowanie". Bowiem zwrot- kosztów lub nakładów- to spełnienie wynikającego najczęściej ze stosunków cywilnoprawnych obowiązku wyrównania wydatków jakie osoba trzecia poniosła zamiast lub na rzecz zobowiązanego. Refakturowanie jest natomiast jedną z przyjętych w obrocie technik księgowego i podatkowego udokumentowania zwrotu kosztów. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe nie dokonały oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zaś nie podjęły się analizy i wyjaśnienia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z A poprzestając jedynie na treści faktury. Wszechstronność oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie winna się odnosić do zbadania zarówno treści dokumentów księgowych jak i innych dowodów, zaś przy ocenie charakteru umów cywilnoprawnych winny one zbadać nie tyle nazwę, ale przede wszystkim treść umowy, cel i zamiar stron.(por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2001 r. I S.A./Lu 171/2000). Podkreślenia wymaga, iż rozpatrywanym stanie faktycznym nie jest sporne, iż czynność dokumentowana fakturą miała miejsce, zbywca zaś uiścił podatek należny z tytułu sprzedaży usługi. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa oraz wydatków w wysokości wnioskowanej przez stronę a wynikającej z przedłożonego spisu kosztów. Koszty zastępstwa Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.)