I SA/Gl 8/04

Dnia 1 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 10.659,00 złotych i określił wyżej wymienionej Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 3.744,70 złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, że kontrolowana Spółka "zaniżyła w 1998 roku dochód do opodatkowania na skutek udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo na korzystniejszych warunkach niż panujące w tym okresie na rynku". Szczegółowe wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53 § 2, art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił Spółce odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 1998 roku w kwocie 24.012,90 złotych i określił podatnikowi wysokość należnych odsetek w kwocie 20.690,80 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. Szczegółowy sposób wyliczenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 1998 roku przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 53a oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku i jako przepisy prawa materialnego nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed tą datą, a "zatem także do zobowiązań z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do złamania fundamentalnej zasady państwa prawa "lex retro non agit". Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien zastosować przepis art. 53 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi podniósł, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Organ podatkowy prawidłowo zatem zastosował wymienione wyżej przepisy, które obowiązywały w dniu wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu skargi co do bezpodstawnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących od 1 stycznia 2003 roku. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelą. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte przez Drugi Urząd Skarbowy w B. po 1 stycznia 2003 roku, co oznacza, że zarówno do samego przebiegu postępowania, jak i do zobowiązań podatkowych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 1998 roku. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem dnia [...], przy czym kontrola podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego Spółki za rok 1998 przeprowadzona została we wrześniu 2002 roku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 10.659,00 złotych i określił wyżej wymienionej Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 3.744,70 złotych. Zgodnie z treścią art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) "do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2" (który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy). Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Nowelizacją tej ustawy dodano przepis art. 53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 roku, sygn. akt III ARN 26/01 – OP 1992/3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniają to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). W podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 roku, sygn. akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych (art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 roku, sygn. akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły skarżącej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 1998 roku. Przepis art. 53a (prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe), dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 236-237) . Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.