I SA/Rz 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A". Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. nr: [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik 2001r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że powyższe decyzje w uchylonej części nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A". Spółka Jawna kwotę 5.200 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 68/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznania odwołania " A." A. i A. T. Spółka Jawna, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień 2001r., wrzesień 2001r., październik 2001r. i listopad 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w okresie od stycznia do listopada 2001r. firma " A." dokonywała zakupu produktów ropopochodnych dokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma "M.". W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, a w szczególności zeznania świadków udowodniono, iż kontrahent podmiotu kontrolowanego - Firma Handlowo-Usługowa "M." A.G. nie istniała, a działalność dokumentowaną fakturami, w których jako nabywca figurowała ta firma, prowadziła w rzeczywistości spółka " A.". Część zakupionych w ten sposób produktów sprzedawana była odbiorcom w stanie nieprzetworzonym, natomiast część była mieszana, "uszlachetniana" bliżej nieokreślonymi dodatkami i sprzedawana jako paliwo m.in. do firmy P.P.H.U. "B.", H.G., M. Firma "B." zakupione niepełnowartościowe paliwo sprzedawała odbiorcom indywidualnym jako benzynę uniwersalną. Obrót zarówno komponentami jak i paliwami wytworzonymi w wyniku mieszania był prowadzony poza ewidencją księgową. Kontrolowana firma " A." nie deklarowała i nie wpłacała podatku akcyzowego pomimo tego, iż w świetle § 19 ust. l pkt. l rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) oraz art. 35 ust. l pkt. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 12a ust. l pkt l lit. b ww. rozporządzenia o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 217 Konstytucji i art. 35 ust. l i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nałożenie na Spółkę " A." obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze rozporządzenia, a nie ustawy organ odwoławczy stwierdza, że rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności określonej normy prawnej może być podjęte wyłącznie przez Trybunał Konstytucyjny, który nie podjął takiego orzeczenia w stosunku do analizowanego przepisu (§19 ust. l pkt. l rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Tym samym organy administracji nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania jego postanowień. Analogiczne obowiązki ciążą również na podatnikach. Nie mogą oni bowiem odmawiać przestrzegania danego aktu prawnego tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do jego konstytucyjności. Podstawową bowiem zasadą działania organów podatkowych jest zasada praworządności, która zobowiązuje je do stosowania i do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa stanowionego. Inspektor kontroli skarbowej przeprowadził czynności kontrolne w okresie od dnia 12.07.2002r. do dnia 24.07.2003r. w Firmie Handlowo-Usługowej " A." A. i A. T. Spółka Jawna. Na powyższą okoliczność sporządzone zostały protokoły, które doręczono stronie w dniach 13.09.2002r. i 05.06.2003r. Strona korzystając z uprawnień zawartych w art. 291 § l ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 18.06.2003r. wniosła zastrzeżenia do treści protokołu z dnia 05.06.2003r., wskazując nowe wnioski dowodowe w postaci przesłuchania sześciu świadków. W dniu 01.07.2003r. inspektor kontroli skarbowej po wcześniejszym skutecznym powiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dokonał przesłuchania pięciu wskazanych przez stronę świadków. Przesłuchań dokonano w obecności A. T. i jego pełnomocnika J. P. Natomiast strona nie skorzystała z prawa uczestniczenia w trakcie przesłuchania świadka przeprowadzonego w dniu 11.07.2003r. pomimo, iż o miejscu i terminie przeprowadzenia powyższego dowodu została skutecznie poinformowana. Dowodem potwierdzającym fakt prawidłowego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka W. L.W. jest zwrotne potwierdzenie odbioru podpisane w dniu 07.07.2003r. przez adwokata J.D. Postanowieniem [...] z dnia [...].06.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako dowód w sprawie do przedmiotowego postępowania kontrolnego: - kserokopie przekazanych przez Prokuraturę Okręgową dokumentów za pismem z dnia 25.02.2003r. znak [...], - kserokopie przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze dokumentów za pismem z dnia 12.03.2003r., - kserokopie przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze dokumentów za pismem z dnia 30.04.2003r. znak [...], - wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "B." H.G., M., [...] na podstawie postanowienia i upoważnienia Nr [...] z dnia 10.07.2002r. podpisanego w dniu 10.04.2003r. Wszystkie kserokopie dokumentów zostały uwierzytelnione, a z treści dokumentów usunięto poprzez zamalowanie nazwiska, nazwy firm oraz inne stwierdzenia nie dotyczące kontrolowanej firmy. Nadto organ odwoławczy analizując materiał dowodowy stwierdził, iż fakty wynikające z przesłuchania M. D. w charakterze świadka w dniach 03.07.2002r. 29.11.2002r., 05.03.2003r. (przed inspektorem kontroli skarbowej) i w charakterze podejrzanego w dniach 03.07.2002r. i 04.07.2002r. oraz H. G. w charakterze podejrzanego w dniach 5.07.2002r., 01.08.2002r. i 23.08.2002r. włączone postanowieniem Nr [...] z dnia [...}.06.2003r. do akt sprawy świadczą o dokonywaniu zakupów paliwa w firmie " A." przez firmę P.P.H.U. "B." należącą do H. G.. Paliwo przewoził M. D. należącą do niego autocysterną. Na podstawie kserokopii odręcznych zapisków D. przekazanych przez Prokuraturę Okręgową i włączonych do akt sprawy (wraz z protokołem kontroli z dnia 10.04.2003r.) ww. postanowieniem oraz jego zeznań ustalono ilość paliwa zakupionego przez firmę "B." w okresie od sierpnia do listopada 2001r. M.D. w dniu 03.07.2002r. zeznał, że wykonał do G. około 15-20 kursów z paliwem z firmy " A.", za każdym razem wg niego była to "ta dziwna mieszanka", którą rozpoznawał po zapachu i którą w niektórych momentach pracownicy barwili już na jego samochodzie. Świadek stwierdził, że przewiózł około 70.000 litrów tego paliwa. H.G. w dniu 05.07.2002r. potwierdził w przesłuchaniu te informacje zeznając, że łącznie od A.T. "wziął" około 60.000 litrów paliwa nieoryginalnego. Transakcje sprzedaży niepełnowartościowego paliwa przez firmę " A." do firmy "B." nie zostały udokumentowane. Nie były wystawiane faktury VAT, nie ewidencjonowano sprzedaży w księgach podatkowych, płatności za powyższe transakcje odbywały się również bez stosownego udokumentowania i nie znajdowały odzwierciedlenia w ewidencjach jednostek. Należy zaznaczyć, że zgodnie z § 19 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje zgodnie z art. 35 ust. 2a w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Strona dokonując uszlachetniania paliwa w drodze mieszania komponentów z paliwem i innymi substancjami była zobowiązana jako podatnik podatku akcyzowego do naliczania i odprowadzania podatku od ilości sprzedanego paliwa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż bezsporny i udowodniony jest fakt mieszania paliwa pełnowartościowego z komponentami i dalsza sprzedaż tak wytworzonego paliwa przez firmę " A." oraz bezpośrednie dostawy komponentów z rafinerii do odbiorców. Sposób sprzedaży tego paliwa i system rozliczania się z odbiorcami został stwierdzony na podstawie dowodów z przesłuchań pracowników firmy " A.". Wynika z nich, że odbiorcami mieszanego paliwa były również inne podmioty, jednak informacje udzielone przez osoby biorące udział w tej działalności nie dawały podstaw do precyzyjnego wyliczenia podatku akcyzowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego określenie ilości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa, a tym samym określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym było możliwe jedynie w odniesieniu do firmy "B.". Sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego jest precyzyjny i nie budzi wątpliwości, poparty jest wyczerpującym materiałem dowodowym. Na decyzje te " A." A. i A. T. Spółka Jawna złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego przez obrazę art. 217 Konstytucji i art. 35 ust. l i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego mimo, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP. nakładanie podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącej, upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło moc prawną. Skarżąca nie była producentem, ani też importerem towarów akcyzowych. Nadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122. 178. 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a także oparcie rozstrzygnięcia o materiały zebrane w innym postępowaniu oraz niezapełnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowaniu przy braku dowodów bezpośrednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Przepis art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2000r., stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie ust. 4 tego przepisu zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Z tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał, między innymi w dniu 22 grudnia 2000r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./ rozszerzając krąg podatników podatku akcyzowego, w tym również o podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych - § 19 ust. l pkt 1, a który to przepis był podstawą obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym za miesiące; sierpień, wrzesień i październik 200Ir. Wyrokiem z dnia 6 marca 2002r. P 7/00 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Tylko z sentencji wyroku oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust.4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny i z w związku z tym orzekł, że przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Jednocześnie z sentencji wyżej powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że tym samym Trybunał orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określenia podmiotów podatku akcyzowego a wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w pkt.3. Skoro zatem ustalony został brak kompetencji Ministra Finansów do określania podatników akcyzy innych niż producent lub importer, to brak tych kompetencji miał również miejsce do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./, na podstawie tej samej delegacji ustawowej, aż do zmiany przepisu art. 35 o VAT ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 122, poz. 1324/, a który to przepis wszedł w życie po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia - Dz.U. z dnia 23 października 2001r. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd uchylił zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2001r. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił podzielając stanowisko orzekających w sprawie organów. Zebrany w sprawie prawidłowo materiał dowodowy, dokumenty oraz przesłuchania świadków dały podstawę do przyjęcia mieszania paliwa pełnowartościowego z komponentami i dalszą sprzedaż tak wytworzonego paliwa przez skarżącą spółkę. Podatek akcyzowy został naliczony wyłącznie od nie budzących wątpliwości transakcji. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy zasad postępowania gdyż zapewnione zostały skarżącej gwarancje postępowania, w tym również czynny udział w postępowaniu jak również możliwość składania wniosków. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 151, art. 152, art. 200, art. 211 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1210/ orzekł jak w sentencji.