II FSK 1298/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1251/03 w sprawie ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Kopalni Węgla Brunatnego "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Wr 1251/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Kopalnię Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...), i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 12.254.974 zł. Kontrolujący organ uznał, że bonifikata udzielona z tytułu przekroczenia planu dostaw węgla na rzecz Elektrowni "T." S.A. w B. /dalej: Elektrownia/ w 2001 r., winna wynieść kwotę 11.163.155,97 zł, a nie kwotę 23.160.701,97 zł oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki na łączną kwotę 119.676,17 zł. Podstawą decyzji było ustalenie min., że ilość węgla dostarczonego do odbiorcy ustalona zostanie w oparciu o metodę T.K.E. zgodnie z PN-93/M-35500, zaś rozliczenie ilości dostarczonego - odebranego węgla nastąpi według ilości energii chemicznej, liczonej jako iloczyn uzgodnionej w załączniku nr 1 i 2 ilości i wartości opałowej lub w przypadku zainstalowania wag pomiarowych ilość węgla oraz parametry jakościowe związane z rozliczeniem dostaw węgla będą ustalane na podstawie wyników ważenia i dokonanych prób jakościowych dla węgla pobranego. Dodatkowo strony zawarły w dniu 27 kwietnia 2001 r. porozumienie, według którego w przypadku odbioru węgla powyżej ilości ustalonej w załączniku nr 2, skarżąca zobowiązała się do udzielenia Elektrowni bonifikaty w cenie sprzedaży. Uzgodniony przez strony plan dostaw węgla brunatnego na 2001 r. przewidywał dostawę węgla w ilości 92.481,8 tys. GJ /zrealizowany - 95.091,721 tys. GJ/ i został w dniu 14 stycznia 2002 r., a więc po zakończeniu roku i wbrew zapisom umowy z dnia 21 kwietnia 1995 r., skorygowany do 89.676,8 tys. GJ. Dopiero w związku z przekroczeniem planu dostaw skarżąca w dniu 18 stycznia 2002 r. zawarła kolejne porozumienie, w którym przyznała Elektrowni bonifikatę w cenie sprzedaży na kwotę netto 23.160.701,60 zł i podatek VAT 5.095.354,43 zł, przyjmując za podstawę skorygowany plan dostaw. Kontrolujący organ uznając, że rabat /upust cenowy/ może być udzielony w momencie sprzedaży lub po dokonaniu sprzedaży /pod warunkiem zawieszającym/, przyjął za moment udzielenia rabatu spełnienie warunku zawieszającego. Izba Skarbowa stwierdziła, że skorygowanie planu dostaw 2001 r. dokonane nawet za zgodą strony po upływie roku, to jest w momencie, kiedy znane było faktyczne ilościowe wykonanie dostaw jest niezgodne z umową wieloletnią określającą termin korekty dostaw rocznych i miało na celu obejście przepisów podatkowych i zmniejszenie wysokości podatku dochodowego. Jednocześnie Izba Skarbowa uznała, że zmniejszenie o 2.805 tys. GJ planowanych dostaw węgla w 2001 r. dokonane niezgodnie z umową wieloletnią nie może stanowić podstawy do zmniejszenia przychodów w 2002 r., ponieważ nie można uznać, iż spełnienie warunku dokonało się w 2002 r. Spełnienie warunku do udzielenia bonifikaty w cenie dokonało się w momencie, gdy rzeczywiście ilościowe dostawy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. przekroczyły planowane ilościowe dostawy określone w załączniku nr 2 z listopada 2000 r. Inną kwestią jest moment naliczenia bonifikaty. Organ odwoławczy uznał wydatek związany z usługami przewozowymi za koszt uzyskania przychodów. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie postanowień: /1/ art. 122 w związku z art. 121, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, dalej: o.p./, poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy z pominięciem strony, co skutkowało nie wyjaśnieniem stanu faktycznego, a w konsekwencji doprowadziło do błędu przedwczesnej subsumcji postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./ co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; /2/ art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 o.p., poprzez nie uzasadnienie dlaczego jednym dowodom dano wiarę a innym mocy dowodowej odmówiono oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla sprawy aczkolwiek korzystnych dla strony i nie wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o cały materiał dowodowy co stanowi naruszenie art. 191 o.p. oraz racjonalizację uzasadnienia decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; /3/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; /4/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 122 1 i art. 187 o.p., poprzez przedwczesną subsumcję, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podtrzymała także zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodu o część bonifikaty, udzielonej przez nią na rzecz Elektrowni, której organ nie uznał, a także bezpodstawnego wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości oraz organizację imprez okolicznościowych związanych z Barbórką. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że określenie wielkości bonifikaty jest jedynie w sposób pośredni związane z ceną bazową węgła brunatnego, ustalaną według pkt 10 umowy wieloletniej z dnia 21 kwietnia 1995 r. O wielkości przyznanej bonifikaty według pkt 3 lit. "b" porozumienia z 27 kwietnia 2001 r. decydują między innymi /oprócz ceny bazowej węgla brunatnego/ takie współczynniki jak: gwarantowany odbiór węgla w okresie rozliczeniowym, określony w załączniku nr 2 do umowy; wielkość faktyczna odbioru węgla w okresie rozliczeniowym, a także współczynnik określający wielkość bonifikaty dla Elektrowni. Organ odwoławczy uznał zmianę planu za czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, do czego, zdaniem sądu, był uprawniony. Jednakże organ podatkowy był zobowiązany w takiej sytuacji wykazać, na czym to obejście prawa polega. Z tego względu, zdaniem sądu, koniecznym było dokonanie ustaleń, niezbędnych dla prawidłowej oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy o dostawę węgla. A więc organ powinien zbadać na przykład: cel udzielonej bonifikaty, czy ukształtowana ostatecznie cena /po przyznaniu rabatu/ została określona na poziomie uwzględniającym pokrycie uzasadnionych kosztów dostawcy i chroniącym interes odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen. Ocena ta jednak nie może być dowolna. Uprawnienie, przysługujące organowi prowadzącemu postępowanie, powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 par. 1 i art. 122 o.p. Organ odwoławczy powinien również, skoro strony porozumienia uzależniły udzielenie bonifikaty od wartości energetycznej dostarczonego węgla a nie jego tonażu, ustosunkować się do faktu, iż w fakturach, dotyczących okresu, co do którego dokonano korekty planu dostaw, ilość towaru jest wyrażona w jednostce masy - w tonach, a nie w jednostce energii - w MJ - mega dżulu i GJ - giga dżulu, w której określony jest plan dostaw. Innymi słowy Izba Skarbowa powinna powiązać te dwa fakty /zmianę planu dostaw z brakiem zmiany ilościowej węgla/ oraz ustalić sposób zmiany planu, przy jednoczesnym uwzględnieniu postanowień pkt 8 umowy. Bonifikata to nic innego jak zmniejszenie umówionej wcześniej należności na przykład w związku z faktyczną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Dlatego też organ badając przesłanki i zasadność udzielenia bonifikaty powinien skupić się nie tylko na stronie formalnej czynności ale również dokonać oceny, wskazanego przez samą stronę, celu udzielenia bonifikaty - to jest konieczności stworzenia niezbędnych warunków kontynuacji finansowania procesów modernizacyjnych Elektrowni, a tym samym właściwego zagwarantowania poziomu wydobycia węgla. Dokonując oceny skuteczności udzielenia bonifikaty, pamiętać również należy, iż sam fakt udzielenia bonifikaty, co do zasady, nie jest w żaden sposób ograniczony prawnie, a jedynie wysokość, moment jej udzielenia może być przedmiotem oceny z punktu widzenia skutków podatkowych. Ustosunkowując się do kolejnej kwestii spornej, a dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości /lokali mieszkalnych, garaży i nieruchomości KGK " K."/, sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, tak samo jak i w kwestii wydatków na wycenę nieruchomości gruntowych, zrekultywowanych w kierunku leśnym w celu nieodpłatnego przekazania ich na rzecz Skarbu Państwa z uwagi na fakt, iż skarżąca nie osiągnęła i nie osiągnie przychodu z nieodpłatnego zbycia tych nieruchomości. Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z organizacją Barbórki i imprez około barbórkowych sąd uznał, że organy obu instancji nie ustaliły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, który mógłby być dopiero oceniony w świetle art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Wprawdzie sąd uznał, że należało zgodzić się z poglądem, iż aby wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać także wymogi określone w art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p., czyli mieć związek z uzyskanym przychodem jednak organy obu instancji nie wykazały braku tego związku. Nie wskazały bowiem, czy jego brak wynika z charakteru tych wydatków, czy też z uwagi na brak wpływu na wielkość przychodu. Organy nie oceniły, czy wydatki te nie powinny być pokryte ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. 5. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie: /1/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a/ przez zaniechanie ustalenia stanowiska strony przeciwnej, /2/ art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej oddalenia, /3/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem, /4/ art. 233 par. 1 Kpc, w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wskazanego powyżej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił na czym polega obejście prawa związane ze zmianą planu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle zapisów umowy wieloletniej na dostawę i odbiór węgla brunatnego z dnia 21 kwietnia 1995 r. (...) skorygowanie planu na 2001 r., dokonane nawet za zgodą stron, po upływie roku, tj. w momencie, kiedy znane było faktyczne ilościowe wykonanie dostaw jest niezgodne z umową wieloletnią, określającą termin korekty dostaw rocznych i miało na celu obejście przepisów podatkowych i zmniejszenie wysokości podatku dochodowego. Zarzucono, że wskazane przez sąd aspekty potwierdzające obejście prawa zostały rozważone w zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy ustosunkował się do faktu, iż w fakturach dotyczących okresu co do którego dokonano korekty planu dostaw, ilość towaru jest wyrażona w jednostce masy - w tonach, a nie w jednostce energii - w MJ i GJ, w której określony jest plan dostaw. W związku z ty wskazano, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ uznał, że z akt sprawy wynika, iż kopalnia sprzedaje elektrowni węgiel brunatny w ilościach przyjętych w oparciu o metodę T.K.E. zgodnie z PN-93/M-35500, tj. według ilości energii chemicznej. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował zagadnienie rozliczenia udzielonej bonifikaty, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą rozliczeń finansowych między kopalnią, a elektrownią jest uzgodniona przez strony cena bazowa za GJ dostarczonego węgla. Nadto organ pierwszej instancji również nie stwierdził, że waga jest miernikiem dostaw węgla i nie kwestionował sposobu ustalania ilości dostarczonego węgla. W związku z powyższym uznano, że zmiana planu dostaw została przeanalizowana przez organy podatkowe z uwzględnieniem postanowień pkt 8 umowy i że zastosowano metodę T.K.E. zgodnie z normą PN 93/M-35500. Tym samym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowano się do faktu, że faktury posługują się jednostkami masy /tonami/, a nie jednostkami energii /MJ i GJ/. Odnosząc się do kwestii bonifikaty organ odwoławczy podniósł, że niezrozumiałe było stanowisko sądu, według którego organ podatkowy powinien zbadać czy udzielona bonifikata pozwoliła ukształtować ceny na poziomie chroniącym interesy dostawcy i odbiorcy. Wskazano w związku z tym, że cel przyznania bonifikaty w postępowaniu podatkowym nie budził wątpliwości - był rozumiany jako obniżka ceny. Wynikało to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę. Wskazano także, że ocena organów podatkowych, w tym zakresie, prowadziłaby do ustaleń czy strony właściwie wykorzystały zapisy umowy dla ochrony swych interesów i stanowiła nieuzasadnione ingerowanie we wzajemne stosunki stron umowy. Ocena taka nie miałaby znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W sprawie natomiast organy podatkowe dokonały oceny, że zmiana planu, z pominięciem terminów określonych w umowie wieloletniej, po upływie roku, kiedy znane było ilościowe wykonanie dostaw - miała na celu obejście przepisów podatkowych, bowiem skutkowało zmniejszeniem wysokości podatku dochodowego i sąd pierwszej instancji uznał, że do takiej oceny organy podatkowe są uprawnione. Organ odwoławczy zakwestionował także stanowisko sądu, że organ w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnił korektę planu dostaw. W decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług nie odniesiono się do wielkości udzielonej bonifikaty. Decyzje określające zobowiązanie w zakresie podatku VAT miały charakter wyłącznie formalny: w ich uzasadnieniu wyjaśniono, że faktury korygujące winny być rozliczone, co do zasady, w miesiącu ich wystawienia oraz że wystawione zostały z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, dlatego nie ma podstaw, aby odnosić je do miesiąca wystawienia pierwotnej faktury, dokumentującej tą sprzedaż. Ustosunkowując się do wydatków związanych z organizacją Barbórki i imprez około barbórkowych wskazano, że nie uzasadniono czy brak związku z uzyskiwanym przychodem wynika z charakteru tych wydatków, czy z uwagi na brak wpływu na wielkość przychodu. Ustalenia sądu w tym zakresie pozostawały w sprzeczności z treścią decyzji obu instancji. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśniono, że skarżąca w 2001 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu zakwestionowanych wydatków i wydatki te nie miały bezpośredniego, jak i pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej. Ocena ta została pogłębiona w decyzji odwoławczej. Ze strony 13 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego /fragment końcowy/ wynika, że powołano się na przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Analiza tych przepisów, w szczególności art. 2 pkt 2, pozwoliła organowi odwoławczemu na określenie na czym polega działalność socjalna oraz że można do niej zaliczyć działania sportowo-rekreacyjne i kulturalno-oświatowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Kopalni Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi jakie elementy powinno zawierać uzasadnienia sądu, a mianowicie są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, zwięzłe przedstawienie stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast sąd uwzględnił skargę uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Poczyniony w skardze kasacyjnej zarzut odnosi się więc do tego elementu uzasadnienia, który mówi o zwięzłym przedstawieniu stanowisk pozostałych stron. Przez "stronę przeciwną" należy bowiem rozumieć w omawianym przypadku organ podatkowy, którego stanowisko sąd pierwszej instancji w sposób rzetelny przedstawił na str. 2-3 uzasadnienia wyroku. Wskazał także na stanowisko Izby Skarbowej jakie zajęła w odpowiedzi na skargę. Zarzut więc, że sąd zaniechał ustalenia stanowiska strony przeciwnej jest nieuzasadniony. Przy czym należy podkreślić, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd nie ustala stanowisk stron postępowania podatkowego, a jedynie stwierdza czy zaskarżona do sądu decyzja jest zgodna z prawem czy też nie. Sąd może natomiast odnieść się do argumentacji stron postępowania, jeżeli jest to niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie niniejszej sąd zakwestionował stanowisko organu podatkowego, czego wynikiem było uchylenie zaskarżonej decyzji, nie mógł więc siłą rzeczy uznać stanowiska organu, bo przeczyłoby to treści rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten może mieć w sprawie zastosowanie tylko wtedy, jeżeli sąd administracyjny w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzi, że zaskarżony akt lub czynność nie narusza prawa albo, że narusza prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. W sprawie niniejszej, co oczywiste przepis art. 151 p.p.s.a. nie był przez sąd pierwszej instancji stosowany, bowiem formalnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sądu był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. By skutecznie postawić zarzut zmierzający do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych /z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że o to chodzi wnoszącemu tę skargę/, w przypadku wyroku uwzględniającego skargę, należy wskazać wyżej wymieniony przepis wraz z konkretnymi przepisami prawa materialnego bądź procedury podatkowej, których naruszenia bezpodstawnie dopatruje się sąd pierwszej instancji. Błędne uwzględnienie skargi, podobnie jak jej błędne oddalenie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo art. 151, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 385/. Z powyższych wywodów wynika, że nawet gdyby przyjąć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. polegało na jego niezastosowaniu poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej oddalenia, to i tak przepis ten nie może być samodzielną podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnośnie naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż przywołany przepis stanowi jedynie o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest więc materiał dowody zgromadzony w postępowaniu podatkowym przez organy prowadzące to postępowania. Z akt sprawy nie wynika czy sąd pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na innych dowodach niż te, które zostały zgromadzone w aktach sprawy. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 133 par. 1 nie może więc stanowić zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14/. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisów art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a., albowiem przepisy te nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów postępowania cywilnego, o którym mowa w art. 106 par. 5 p.p.s.a., może mieć miejsce tylko wówczas, jeżeli sąd pierwszej instancji przeprowadził, na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów. Tylko w tym zakresie możliwe jest odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w tym art. 233 par. 1 Kpc. Z akt sprawy, a w szczególności z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu nie wynika, by sąd ten przeprowadzał jakiekolwiek postępowanie uzupełniające w rozumieniu art. 106 par. 3 p.p.s.a. Skoro tak, to poczyniony zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł być uwzględniony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.