I SA/Po 184/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 1997 rok oddala skargę. /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił R. S. zryczałtowany podatek dochodowy za rok [...] w wysokości [...] złotych od przychodów w kwocie [...] złotych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą wymiaru podatku były następujące ustalenia faktyczne: Na przestrzeni lat [...] podatnik dysponował kwotą [...] USD. Do jej wyliczenia przyjęto [...] USD ze sprzedaży czeków podróżnych wystawionych przez [...] , [...] USD znajdujące się na rachunku w banku [...] w [...] , [...] USD znajdujące się na rachunku w [...] oraz salda powyższych rachunków bankowych na dzień [...] w wysokości [...] USD. Uznano również, że żadna część środków pochodzących z czeków podróżnych nie została wpłacona na rachunek w banku w [...] . W w/w latach podatnik poniósł następujące wydatki: pożyczki dla [...] sp. z o.o. (wcześniej [...] sp. z o.o.) na ogólną kwotę [...] USD ([...] zł), zakup udziałów [...] sp. z o.o. za [...] USD, zakup udziałów [...] sp. z o.o. na kwotę [...] zł, pożyczka dla [...] sp. z o.o. w kwocie [.] zł, zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] za kwotę (łącznie z kosztami sporządzenia aktu notarialnego) [...] zł ([...] USD). Wskazano przy tym, że pozostałe przychody w latach [...] nie mogły stanowić istotnego źródła oszczędności bowiem dochody uzyskiwane z tytułu umów o pracę kształtowały się w wysokości przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie jednoosobowym według danych GUS. W oświadczeniu z dnia [...] o stanie majątkowym na dzień [...] jako stan oszczędności podatnik podał kwotę [...] USD. Organ podatkowy uznał powyższą kwotę stwierdzając, że [...] USD to zwrócona w dniu [...] pożyczka zaciągnięta przez sp. [...] a różnica tj. [.] USD może np. pochodzić z wypłaty z rachunku w dniu [...]. Ta wartość przyjęto jako oszczędności na [...] na pokrycie dla wydatków roku [...] Nie dano przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika, że po roku [.] trzykrotnie powracał do [...] w celu uregulowania nie zakończonych jeszcze spraw m.in. odebrania pożyczki udzielonej Państwu [...] oraz wycofania kwot zainwestowanych na giełdzie nowojorskiej łącznie [...] USD. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić podnoszoną okoliczność. Twierdził, że gotówkę tę miał przy sobie nie mając zamiaru wpłacania jej na konto oraz nie zgłosił jej przywozu w deklaracji. Według organu I Instancji trudno dać wiarę, iż znacznie mniejsze kwoty przekazywane były w drodze przelewów bankowych bądź zgłaszane i później lokowane na rachunkach bankowych. Niewiarygodne jest również, że przedmiotowych środków podatnik nie ulokował w banku z uwagi na niekorzystne oprocentowanie kredytów bankowych, w związku z czym przedmiotowe środki zainwestował w pożyczki dla podmiotów gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania R. S. od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała na szczególny charakter postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł, przejawiający się między innymi przesunięciem ciężaru dowodzenia na podatnika, To na nim bowiem spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia podnoszonych okoliczności w kontekście pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Nietrafny okazał się wobec tego zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w/w ustawy. Analiza przychodów podatnika przeprowadzona została bowiem w sposób szczegółowy i wnikliwy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na brak dochodów w [...] roku wydatki poniesione w [...] roku mogły być finansowane jedynie z oszczędności posiadanych na dzień [...] . Przyjęto zatem, pomimo faktu że w latach poprzednich wydatki podatnika znacznie przekraczały jego ujawnione dochody, że dysponował on kwotą oszczędności wg oświadczenia z dnia [...] [...] USD. Na kwotę tę mogły się składać [...] USD z tytułu zwróconej pożyczki oraz [...] USD wypłacone z rachunku walutowego w banku. Nie dano wiary podatnikowi w przedmiocie przywozu środków finansowych ze [...]. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów bądź materiałów uprawdopodobniających podnoszoną okoliczność. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto szereg nieścisłości dotyczących zeznanych przez podatnika okoliczności, powodujących ich niewiarygodność. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące naruszenia norm proceduralnych w zakresie postępowania podatkowego w tym: odmowy przesłuchania strony, oceny zebranego materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych strony co do przesłuchania świadków Izba Skarbowa stwierdziła, że postawą do przeprowadzenia dowodu z pewnością nie jest różnica zdań między podatnikiem a organem podatkowym. Jest nim niewyjaśniony fakt bądź okoliczność co w opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił: naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie że podatnik w roku [...] poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, naruszenie procedury podatkowej a w szczególności art. 187 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez pominięcie istotnych w sprawie wyjaśnień podatnika i nie uwzględnienie jego wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczność, że większość środków pochodziła z okresu przed [...]. Składając oświadczenia podatnik nie był świadomy z jakim postępowaniem ma do czynienia oraz jaki okres obejmować będzie kontrola. Ponadto czynności procesowych dokonywano w siedzibie spółki [...], gdzie Skarżący, z uwagi na szereg obowiązków związanych z pracą nie mógł poświęcić kontrolującym należytej uwagi. Stąd konieczność składania dodatkowych, uzupełniających wyjaśnień, w szczególności co do oszczędności zgromadzonych przed [...] Reprezentujący skarżącego stwierdza także, ze wykorzystanie "linii argumentacji" podatnika jako dowodu na istnienie nieścisłości w dowodzeniu jest nieuprawnione. Zwłaszcza co do sposobu przewozu gotówki ze [...]. Podatnik wskazał bowiem na wielokrotne wyjazdy za granice, przedkładając na dowód powyższego wyciąg z paszportu i wnioskując o przesłuchanie świadków, na okoliczność środków finansowych z udzielonej pożyczki oraz gry na giełdzie nowojorskiej. Organów podatkowych nie powinno tez dziwić, że skarżący przywiezioną przez siebie gotówkę przechowywał u siebie a nie na lokacie terminowej. W obliczu bowiem niskich stóp procentowych większość tych środków zasiliła kasę spółki [...]. Z uwagi na zaistniałe w sprawie wątpliwości, nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania strony na okoliczność posiadania kwestionowanych środków pieniężnych jak również faktu uzupełniania składanych oświadczeń. Konkludując, pełnomocnik stwierdza, że naruszeniem przepisów jest orzekanie w uzasadnieniu decyzji o posiadaniu środków przez skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych na dzień [...], nie wydając przy tym decyzji wymiarowej z której wynikałoby w sposób nie budzący wątpliwości, ze środki zgromadzone na dzień [...] pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy analiza przychodów i wydatków podatnika wykaże, że wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie niesporne winny być ustalenia co do udokumentowanych wydatków podatnika [...] Niesporne są również przychody wynikające z przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania dowodowego w zakresie dowodów materialnych potwierdzających poziom przychodów skarżącego. Kwestią sporną jest natomiast to, czy oprócz ujawnionych przychodów wynikających z ustaleń na podstawie materiałów źródłowych skarżący na dzień [...] posiadał [...] USD w gotówce. Skarżący twierdził, że na powyższą sumę składają się środki finansowe wycofane z giełdy nowojorskiej oraz [...] USD tytułem zwrotu pożyczki. Nieuzasadniony okazał się zarzut skarżącego, że na wynik postępowania podatkowego wpływ miał tryb wykonywania czynności kontrolnych. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że w początkowej fazie pytano skarżącego o źródło przychodów z lat [...] do [... ] a dopiero później z lat poprzednich. Z samej treści art. 20 ust. 3 wynika, ze najpierw ustala się przychody z roku podatkowego, w którym powstały wydatki a dopiero później poziom przychodów pochodzących z lat poprzednich. Należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił, żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie środków finansowych wycofanych z giełdy nowojorskiej. Skarżący nie przedstawił dowodów operacji giełdowych. Nie deklarował też transferu gotówki przy przekraczaniu granic, mimo stosownego obowiązku. Bezskuteczne jest więc powoływanie się na świadków, którzy mieliby potwierdzić działania sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił również dowodów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki [...] USD i jej zwrotu. Taki materiał dowodowy nie pozwalał organom skarbowym na zaliczenie powyższych kwot do przychodów skarżącego. Przy tak przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym trafna okazała się nadto uwaga organów skarbowych na niekonsekwencję postępowania skarżącego. Gdyby bowiem przyjąć wyjaśnienia skarżącego za prawdziwe, to okazałoby się, ze niższe kwoty w walucie USD lokował w bankach a wyższe (w tym [...] USD) przywiózł w gotówce i przechowywał w domu. Dokonując analizy materiału dowodowego organy skarbowe nie naruszyły więc zasady ich swobodnej oceny. Nie naruszono też art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej . Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący ustalał fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił żadnego materialnego dowodu potwierdzającego, że przed [...] poza ujawnionymi w postępowaniu podatkowym posiadał jeszcze [...] USD. Organy podatkowe w takim stanie faktycznym nie były zobowiązane przesłuchać skarżącego jako stronę. Zasadnie również organy podatkowe nie przesłuchały powołanych przez skarżącego świadków, którzy mieliby potwierdzić to, że skarżący pożyczył p.p. [...] USD i że pożyczkę tą mu zwrócono oraz, że sumę [...] USD przywoził do[...] kilkakrotnie. Należy zwrócić uwagę na to, że w dniu [...] skarżący złożył oświadczenie o stanie majątkowym na dzień , które po konfrontacji z innymi dowodami zostało przez organ kontroli skarbowej uznane za wiarygodne. Oświadczenie to zostało złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej i dotyczyło "oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] W oświadczeniu tym skarżący wskazał m.in., że posiada w gotówce [...] USD. Trafnie więc uznały organy podatkowe, że dowody z zeznań p.p. [...] o zwrocie pożyczki dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Natomiast dowody te w zakresie dotyczącym prawdziwości twierdzenia skarżącego, że w latach [...] przywiózł do [...] środki z operacji giełdowych dotyczyły okoliczności stwierdzonych m.in. oświadczeniem skarżącego złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie było więc podstaw, by kwestionować wyjaśnienia skarżącego złożonego pod odpowiedzialnością karną i przesłuchiwać świadków, którzy powołani przez skarżącego mieliby nie potwierdzać jego wyjaśnień. Uznanie więc, że materiał dowodowy został wyczerpujący zgromadzony i odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w takich okolicznościach było uzasadnione. Z powyższych przyczyn uznając skargę, za nieuzasadnioną orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki E.Sz.