I SA/Łd 67/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA : Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Paweł Janicki, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. I. kwotę 3.142 (trzy tysiące sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 67/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w G. ustalił A. I. podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000 w wysokości 25 426, 90 zł. Ustalił, iż w badanym okresie podatnik i jego żona uzyskali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (żona) w wysokości 79 193, 37 zł, posiadali oszczędności z roku poprzedniego w wysokości 3 000 zł, otrzymali darowiznę od matki w wysokości 8 000 zł i pożyczkę od synów w wysokości 108 637, 10 zł i od innych osób w wysokości 65 000 zł, zaliczkę na poczet umowy sprzedaży samochodu w wysokości 25 000 zł, przychód za sprzedaż drzewa 9 500 zł i zwrot podatku za 1999 r.- 166,80 zł. Łącznie zatem zgromadzili kwotę 298 497,27 zł. W tym samym czasie ponieśli zaś wydatki w kwocie 366 302,22 zł. Składały się na nie podatek z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1996, wydatki związane z zakupem dwóch nieruchomości (cena 80 000 zł za każdą z nich i koszty sprzedaży – opłaty skarbowe i notarialne - dwukrotnie po 5 274 zł), wydatki z tytułu utrzymania rodziny (według oświadczenia wynoszące 9 600 zł), utrzymanie mieszkania i remonty (23 271 zł), składki na ZUS – społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (5 800, 32 zł), koszty utrzymania samochodu 5 300 zł, zryczałtowany podatek dochodowy (6 984, 70 zł), podatek od nieruchomości 360 zł, dopłatę podatku za 1999 r. (500 zł) podatek VAT wynikający z dodatkowych przypisów (za lata poprzednie), odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia zapłacone w roku 2000 w związku z podatkiem VAT za okres wcześniejszy. Nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła kwotę 67 809,95 zł. Podatek od tej kwoty, przypadający na każdego z tych małżonków i wyliczony przy przyjęciu stawki 75 % wyniósł 25 426,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, 122, 123, 124, 180,187,188,190,191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Organ podatkowy w ocenie strony bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w postaci przesłuchania strony. Ponadto wzywał stronę na przesłuchanie, wysyłając wezwania jej pełnomocnikowi. Dowód ten zaś ma istotne znaczenie dla ustalenia pochodzenia środków na zapłatę podatku od towarów i usług. Okoliczności tych nie ustalono za pomocą innych dowodów. W ocenie strony nie można także zaliczyć do wydatków nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu zapłaty podatku od towarów i usług, skoro przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) są kwoty należne z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Strona, określając dla celów tego postępowania wysokość przychodów z tytułu prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, pomniejszyła ten przychód o wartość podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła także, iż zaliczenie do wydatków zryczałtowanego podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części przewyższającej kwotę 24 710, 20 zł oraz ustalił należny podatek z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 24 710,20 zł od dochodu w wysokości 32 947 zł. Organ odwoławczy przyjął, tak jak organ I instancji, iż ze wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków małżonkowie I. mogli uzyskać przychody w wysokości 298 497, 27 zł. Wskazał, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 tej ustawy dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodu, a podatek ustala się w wysokości 75 % dochodu. Wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 tej stawy ustala się na podstawie wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, iż skarżący w roku 2000 dokonali zapłaty za dwie zakupione od synów nieruchomości. Zapłata nastąpiła, jak wynika z treści aktów notarialnych, w dniu podpisania umów sprzedaży. Wydatki te nie mogły być finansowane z udzielonego im w roku następnym kredytu bankowego, bowiem bank nie refinansował zakupu działek z rozpoczętą budową, lecz przyjął, iż powyższy wydatek stanowił wkład własny kredytobiorców w realizowaną inwestycję. Także z dzienników budowy wynika, iż października 2003 inwestorami (posiadającymi pozwolenie na budowę) byli synowie skarżących. Nie przedstawiono też, mimo żądania organów, wykazu środków trwałych, posiadanych przez małżonkę skarżącego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiony wykaz dotyczył lat wcześniejszych (1998 r.) i wyposażenia firmy prowadzonej przez syna małżonków I. Za nieuzasadniony uznano zarzut wysyłania wezwań na przesłuchanie strony na adres pełnomocnika. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do treści art. 145 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wydatku związanego z podatkiem od towarów i usług organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z powołanym w odwołaniu przez stronę art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód pomniejszony o należny podatek. Ustalił, iż S. I., prowadząc działalność gospodarczą, złożyła w dniu 5 marca 1999 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W okresie od marca do grudnia 1999 r. nie prowadziła ewidencji VAT, nie składała deklaracji w tym podatku i nie płaciła go. W związku z tym przychodem z jej działalności gospodarczej były kwoty brutto. Również w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. S. I. nie składała deklaracji VAT, nie wykazywała w ewidencji faktur VAT. Urząd Skarbowy w G., decyzjami z dnia 29 maja 2000 r. i 27 września 2000 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane wyżej okresy, ustalając jednocześnie, iż strona korzystała ze zwolnienia w tym podatku bezpodstawnie. Podatek określony tymi decyzjami został zapłacony w 2000 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Stanowi więc wydatek roku 2000. Również zapłacony w tym roku podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 1996 r. został zapłacony w 2000 r., wbrew stanowisku strony stanowi zatem wydatek poniesiony w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, iż źródłem pokrycia tego wydatku była udzielona skarżącym przez synów pożyczka. Odnośnie źródła pokrycia wydatku związanego z zapłatą podatku od towarów i usług na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując w charakterze świadków synów małżonków I. oraz ich samych w charakterze strony. Zeznania te, z których wynikało, iż podatek ten został zapłacony przez synów, jednakże skarżący nie pamiętali sposobu zapłaty i nie posiadali dowodów zapłaty, zaś synowie twierdzili, iż kwoty te były ściągane przez komornika z ich firmy, ale również nie posiadali na tę okoliczność dowodów, uznano za niewiarygodne. Wskazano, iż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania ich oraz związanych z nimi dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro sprawa dotyczy roku 2000, to podatnicy nadal powinni posiadać stosowne dokumenty. Ponadto z posiadanych przez organy podatkowe dokumentów wynika, iż podatek ten zapłaciła S. I. w łącznej kwocie 25 305,60 zł (należność główna) wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7 601,40 zł. Jedynie kwota 1 907,10 zł nie została zapłacona przez nią, a została uzyskana z zajęcia wierzytelności z dnia 15 listopada 2000 r. u R. W. Wobec tych dowodów zbędne było dopuszczenie kolejnego, wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka W. K. (księgowej w firmie żony podatnika i firmie jego synów), przeprowadzenie tego dowodu nie wpłynęłoby bowiem na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Niezbitym dowodem zapłaty podatków przez synów mogłyby być dowody księgowe wpłaty przez synów podatku od towarów i usług, takiego dowodu zaś strona nie przedstawiła. Dyrektor Izby Skarbowej był więc uprawniony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W. K. W wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego zmniejszeniu uległa kwota poniesionych wydatków o tę część podatku od towarów i usług, która została zapłacona poprzez zajęcie wierzytelności. Dochód z nieujawnionych źródeł wynosi zatem w odniesieniu do obojga małżonków 65 894,85 zł, z czego na każdego z nich przypada połowa tej kwoty. Wyliczony podatek (według stawki 75%) wynosi zatem 24 710, 20 zł. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1,122,123,124,180,187,188,190,191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania pełnego materiału dowodowego w sposób przewidziany prawem, mimo aktywnego udziału strony w tym postępowaniu, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie zapłaty podatku od towarów usług, odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, nieustosunkowanie się do twierdzeń strony. Zarzuciła również, iż dokonano podwójnego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, zaliczając podatek za rok 1996 do wydatków roku 2000 r. Podkreśliła, iż dowód z zeznań W. K. był istotny dla wyjaśnienia źródła finansowania wydatku związanego z zapłatą podatku od towarów i usług. Ponadto organ nie był uprawniony do odmowy jego przeprowadzenia, skoro dotyczył okoliczności, która na podstawie już zebranych dowodów mogła być oceniona niekorzystnie dla strony, strona zaś stawiała przeciwną tezę dowodową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, przedstawiając argumentację identyczną jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzając, iż po ponownej analizie akt nie stwierdzono naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za zasadne. W postępowaniu podatkowym wyjaśnienie stanu faktycznego jest przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych. One to mają obowiązek z urzędu określić okoliczności faktyczne podlegające udowodnieniu i przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie mogą się przy tym ograniczyć wyłącznie do gromadzenia dowodów na niekorzyść strony, winny uwzględnić też te, które potwierdzają okoliczności korzystne dla niej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84, opubl. w ONSA z 1984 r., Nr 2, poz. 98). Winny też zapewnić stronie, w całym toku postępowania, możliwość czynnego w nim udziału, m.in. poprzez przeprowadzanie wnioskowanych przez nią dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), zapoznanie się z zebranymi dowodami i aktami sprawy przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) czy udział w czynnościach dowodowych (art.190 Ordynacji podatkowej). Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nieistotne dla sprawy bądź stwierdzone dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jako dowód może być przy tym dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy winien być zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ winien go ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, aby nie stała się oceną dowolną, musi być dokonana z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym związku, winna być dokonana zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zasad wiedzy. Zauważyć należy, iż zgodnie z powołaną zasadą organ podatkowy nie jest przy ocenie poszczególnych dowodów ograniczony wynikającymi z przepisów prawa regułami ustalającymi ich wartość (ograniczenia takie istnieją w legalnej teorii dowodów). Organy podatkowe mogą pewnym dowodom odmówić wiarygodności, przyczyny, dla których odmówiły im wiarygodności muszą być podane w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej) i muszą one uwzględniać wskazane wyżej reguły postępowania. W postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł ustalenie źródeł finansowania wydatków ma istotne znaczenie. Strona twierdziła, iż podatek od towarów i usług za rok 1999 i 2000 (pierwsze 4 miesiące) zapłaciła ze środków pochodzących od synów, z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Fakt ten, choć bez sprecyzowania szczegółów, potwierdziły zeznania synów przesłuchanych jako świadków oraz przesłuchanie strony. Synowie skarżącego wyjaśnili, iż płatnościami w firmie zajmowała się księgowa i że jeżeli wystawiono dokumenty, to te winny się znajdować w dokumentacji firmy. Okoliczność, iż synowie mogli spłacać za matkę zaległości podatkowe mogła zatem być potwierdzona zeznaniami świadka- W. K. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu (na okoliczność korzystną dla strony) była zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nieuzasadniona. Zauważyć też należy, iż wprawdzie organ wzywając świadków zobowiązał ich do przedstawienia ewentualnych dowodów, jednak wobec stwierdzenia przez nich, że takie dowody mogą istnieć, już po raz drugi ich nie zażądał i nie przeprowadził dowodu, mogącego potwierdzić istnienie tego typu dokumentów bądź wskazanie, w jaki sposób nastąpiło przekazanie środków z firmy synów na rzecz firmy matki. Zauważyć też należy, iż oceniając dowód z zeznań świadków i przesłuchania stron organ podatkowy uznał za jedynie wiarygodne dowody na tę okoliczność dowody z dokumentu. W świetle obowiązującej w postępowaniu podatkowym teorii swobodnej oceny dowodów i możliwości udowodniania każdej okoliczności w każdy sposób dozwolony prawem ocena taka (uznanie jednego rodzaju dowodu za jedyny) jest niedopuszczalna. Podnieść też trzeba, iż część kwot zaległości wpłacanych było bezpośrednio do rąk poborcy skarbowego, było zatem możliwe, iż środki na tę płatność zostały pobrane z kasy firmy synów. Również rozliczenie wpłat (k. 95-96 akt podatkowych) wskazuje na to, iż część wpłat dokonywanych przez S. I. księgowano na zaległości synów, zaś wpłaty z zajętych wierzytelności, choć zajęte były w toku postępowania prowadzonego w stosunku do synów, zaliczono na poczet zaległości S. I. Kwestie te wymagały zatem bardziej szczegółowego wyjaśnienia. Organy podatkowe nie uzasadniły także i nie wskazały podstawy prawnej uznania, iż każdy z małżonków I. uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł w jednakowej wysokości. Za trafne zatem należy uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 § 1 ,188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd zauważa również, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami skargi, w przypadku naruszenia prawa przez organy administracji publicznej zobowiązany jest zaś zastosować przewidziane ustawą środki (art. 1 § 1 i ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący podwójnego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 1996. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawa nie definiuje wprawdzie, co należy rozumieć przez wydatek. Stosując wykładnię językową uznać należy, iż wydatek to suma pieniędzy wydana, wyłożona, dana, zużyta (por. Słownik współczesnego słownika języka polskiego - Wyd. Wilga s. 1262-1263). Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza żadnych wydatków przy ustalaniu wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł, w tym również wydatków na zaspokojenie należności podatkowych. Zapłata podatku następuje bowiem ze środków, które podatnik musi w danym roku posiadać. Suma wyłożona na zapłatę podatku za lata poprzednie została wydatkowana w 2000 r. Trafnie więc organy podatkowe uwzględniły ją po stronie wydatków, na które środki strona musiała mieć w 2000 r. Z tych względów orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą dowód z zeznań świadka W. K. i ponownie dokonają oceny zebranego materiału dowodowego, również pod kątem jego zupełności i ewentualnej konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonanie subsumcji nastąpić winno dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.