III SA/Wa 2082/04

Dnia 29 marca 2005 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. działająca poprzednio pod nazwą "K." Sp z o.o. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2004 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... sierpnia 2004 r. po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów uchylił w całości własną decyzję z dnia ... marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w ... z dnia ... kwietnia 1999 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwaną dalej "or.pod" Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że w dniu 19 kwietnia 2000 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w ... z dnia ... kwietnia 1999 r. W sprawie ... lutego 1995 r. Urząd Skarbowy ..., określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została uchylona i postępowanie umorzono, decyzją Izby Skarbowej w ... z dnia ... sierpnia 1995r. Postanowieniem z dnia ... września 1995 r. z urzędu, postępowanie wznowiono i Izba Skarbowa decyzją z dnia ... grudnia 1995 r. uchyliła własną decyzję ... sierpnia 1995 r. i utrzymała w mocy decyzję organu I-ej instancji. Ta decyzja została uchylona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w ... decyzją z dnia ... kwietnia 1999 r. uchyliła ponownie własną decyzję z dnia ... sierpnia 1995 r., uchyliła poprzedzającą ją decyzję organu I-ej instancji i określiła Spółce za miesiąc październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 332.985,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 125.400,00 zł . Decyzja ta została doręczona Stronie 13 maja 1999 r. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U. Nr 11 , poz. 50, ze zm. ), zwaną dalej "ustawą o VAT " oraz art. 6 or.pod. przez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego. Zarzucił rażące naruszenie norm postępowania art. 187§1, 190,192 or.pod. i art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu sądowym. W uzasadnieniu wniosku podkreślił, iż istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie zostały przeprowadzone bez udziału strony, w tym szczególności dowód z przesłuchania świadka, który w ocenie pełnomocnika zeznawał nieprawdziwie. Decyzją z dnia ... marca 2001 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, w uzasadnieniu wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 247§ 2 or.pod. w zw. z art. 67 i 70 or.pod. W odwołaniu od wyżej wskazanej decyzji Strona podniosła nieprawidłowość takiego rozstrzygnięcia, zarzucając iż winno ono także wskazywać naruszenie prawa lub istnienie przesłanek z art. 251§2 or.pod., a tego w rozstrzygnięciu nie zawarto. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił stwierdzenia jej nieważności wskazując inną podstawę prawna rozstrzygnięcia art. 247§ 1 pkt 2 i 3 or.pod. Wskazał, iż wydanie decyzji w oparciu o art. 247§2 or. pod. może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy zachodzą pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. W sprawie, w ocenie Ministra Finansów taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem należało w uzasadnieniu wykazać, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 247or.pod. Minister Finansów podniósł, że decyzja, o której unieważnienie wniosła Strona, została wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych, nowych okoliczności faktycznych co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od Pani J.P. nieruchomości wraz z zabudowaniami oraz innymi częściami składowymi i przynależnościami, istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi. Wskazał, zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o VAT i określenia znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów w decyzji z dnia ... kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie ustaliła, że w sprawie doszło do sprzedaży "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" oraz wskazała, dlaczego dokonała takiej prawnej oceny tego faktu. Ponieważ przepis art. 3 ust 1 ustawy o VAT obowiązujący w chwili sprzedaży wskazywał, że "przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", zatem nie można było odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu tej sprzedaży. Minister Finansów stwierdził, odwołując się do orzecznictwa, że spór co interpretacji przepisu nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Analizując pozostałe zawarte we wniosku zarzuty uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów i przepisów art. 187§1 i art. 190 i 191 or.pod. Przyznał, że wadą postępowania było niezapoznanie Strony z materiałem dowodowym, lecz ta okoliczność mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezastosowanie art. 19 ust.1, 20 ust.2 art. 33 ustawy o VAT. Stwierdził, że Minister Finansów nie dokonał żadnej oceny decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zdaniem Pełnomocnika w tej części decyzja rażąco narusza prawo, albowiem Skarżąca Spółka nie naruszyła w tym zakresie żadnych obowiązków a jej działanie było zgodne z legalną wykładnią Ministra Finansów. Zarzucił, że decyzja z dnia ... kwietnia 1999 r. wydana po wznowieniu narusza rażąco prawo, albowiem nie zawiera uzasadnienia, co do przyczyny wznowienia postępowania, które winny być wskazane w decyzji. Ponownie podniósł, że brak możności Strony z zapoznaniem się z materiałem dowodowym jest naruszeniem prawa procesowego i winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w oparciu o art. 247§1 pkt 3 or.pod. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów, co do których nie wypowiadał się w decyzji stwierdził, że powołany przez pełnomocnika zarzut nie zbadania przez Ministra Finansów zasadności wznowienia postępowania nie spełnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 247§1 or.pod., podobnie jak zarzut nie stosowania się do wykładni Ministra Finansów, która nie stanowi źródła prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność z prawem aktów ( w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji wydanych przez organy podatkowe jest postępowaniem nadzwyczajnym unormowanym w dziale IV, Rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Instytucja nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 or.pod. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu, w instancji odwoławczej. Słusznie Minister Finansów wskazał, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i tylko wady, które tkwią w samym rozstrzygnięciu, w samej decyzji, a nie w procesie dochodzenia do niej mogą prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie art. 247 § 1 or.pod. Spółka z o.o. K. zakupiła od Przedsiębiorstwa B. Pani J.P. budynki, budowle i urządzenia techniczne za kwotę 19.000.000.000 zł . Na fakturze z ... września 1994r. wykazano także 22 % podatek VAT w wysokości 4.180.000.000 zł. Zobowiązanie wynikające z powstałej wierzytelności zostało częściowo skompensowane z wcześniejszymi wierzytelnościami istniejącymi wobec "B.". Następnie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki "K." wprowadzono aportem tę część wierzytelności, która została po skompensowaniu z wcześniejszymi wierzytelnościami. Spółka K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego ... o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym, która to nadwyżka wynikać miała z zakupu środka trwałego od Pani J.P. Decyzje wydawane przez organy podatkowe w 1995r. odnosiły swoje rozstrzygnięcie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Po wznowieniu postępowania w sprawie rozstrzygnięcie oparto na przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., uznając, że w istocie nabyte od Pani J.P. budynki i urządzenia stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są polemiką z zastosowaną przez organy podatkowe interpretacją przepisu art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, które ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cechą rażącego naruszenia prawa, powodującego nieważność aktu jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Przepis art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwalał na stosowanie przepisów ustawy o VAT, do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Izba Skarbowa wskazując, że przepisy ustawy o VAT nie definiowały pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dokonała analizy tego pojęcia w oparciu o inne przepisy prawa zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów sprawie opłaty skarbowej. Wywiodła, że będąca przedmiotem obrotu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest uzależniona od oceny czy składniki te, z uwagi na ich właściwość, będą u nabywcy w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep, czy punkt usługowy, lecz od tego jaką rolę składniki te odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Minister Finansów wskazał dodatkowo, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego także szeroko interpretowało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (vide wyroki : I S.A./Gd 1097/96 z dnia 20.06.1998 r., S.A./Bk 1449/97 z dnia 19 .11.1998 r. , S.A./Sza 2013/97 z dnia 23.10.1998 r.) W jego ocenie organy podatkowe stosując przyjętą przez siebie wykładnię słusznie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej należało uznać za niezasadny. Art. 3 ust. pkt 1 ustawy o VAT nie był przepisem jednoznacznym, trudności interpretacyjne i różnorodność orzecznictwa potwierdza tę tezę. Pełnomocnik Skarżącej sam wskazuje, iż w jego przekonaniu zmiany, jakie wprowadzono w tym przepisie były następstwem rozbieżności w jego interpretacji. A zatem nie można stwierdzić, by wykładania prawa dokonana w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia ... kwietnia 1999r. rażąco naruszała prawo, albowiem nie można jej zarzucić, że w sposób oczywisty jest sprzeczna z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r.( III S.A. 1134/96), w którym Sąd wskazał, że " rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania decyzji, na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji prawa" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty, które nie były wskazane we wniosku stanowiącym podstawę postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności, naruszenia art.19 ust. 1 , art. 20 ust.2, i 33 ustawy o VAT. Praktyka taka jest w ocenie Sądu nieprawidłowa. Wnioskodawca winien wskazać we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisy, których naruszenie, w jego ocenie prowadzi do nieważności decyzji. Wskazanie dodatkowych argumentów merytorycznych i prawnych na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, albowiem, co oczywiste organ nie jest już w stanie, wobec uprzedniego wydania decyzji ustosunkować się do nich szczegółowo, chyba że stwierdził, iż stanowiły one przyczynę stwierdzenia nieważności z urzędu. Stanowisko Sądu jest tym bardziej uzasadnione, że orzecznictwo NSA wielokrotnie podkreślało, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy, co do istoty (wyrok NSA z 21 września 2001r. III S.A. 1430/00, z dnia 18 października 2001r., III S.A. 1685/00). Należy jednak uznać, iż Minister Finansów odmawiając stwierdzenia nieważności, ocenił decyzję będącą przedmiotem postępowania w sposób kompleksowy i zupełny, a rozstrzygnięcie jest wyrazem tego, że nie znalazł w niej naruszeń wskazanych w art. 247 § 1 or.pod. Zarzut wskazany w skardze naruszenia art.33 ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 1 i 20 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący twierdzi, że w pierwszych latach obowiązywania ustawy o podatku VAT obowiązywała legalna wykładnia Ministra Finansów, zgodnie z którą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT skutkuje powstaniem prawa do odliczenia na zasadach ogólnych, oraz , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi fundament tego podatku. Jak wynika ze skargi wyżej wskazany zarzut jest oparty także na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w roku 1995 ( vide: dołączone pisma Ministra Finansów), to zważyć należy, że przez następne lata interpretacja ta zmieniała się. Organ podatkowy wydając decyzję w dniu ... kwietnia 1999 r. nie był związany tą wykładnią, a przepisem prawa. Skoro jego interpretacja na dzień wydania decyzji była odmienna, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Dalej w skardze pełnomocnik podnosi niesłuszność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na rzecz Skarżącej i wskazuje, że Skarżąca Spółka nie naruszyła prawa, a jej działanie było zgodne z legalną wykładnią Ministra Finansów. W ocenie Sądu Minister Finansów, także w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia prawa. Zarzut pełnomocnika Skarżącej, jest konsekwencją uznania, że interpretacja art. 33, art.19, art. 20 ustawy o VAT była nieprawidłowa. Skoro jednak nie może stanowić on, jak wyżej wskazano przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów ( zobowiązanie dodatkowe) nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Należy także stwierdzić, iż zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż decyzja z dnia ... kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn, dla których wznowiono postępowanie, nie jest prawdziwy. Zarzut ten został sformułowany przez pełnomocnika także na etapie postępowania sądowego, po wydaniu decyzji przez organ II-ej instancji i stąd brak jest w uzasadnieniu decyzji odniesienia się organu do zarzutu. Sąd jednak stwierdza, że na stronie 4 decyzji z dnia ... kwietnia 1999 r. od słów "Następnie Urząd Skarbowy" do słów "wznowiła postępowanie w sprawie" omówione zostały przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 § 1 or.pod. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, mógł być jednie podstawą do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji.