I SA/Ol 456/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2003r. o nr "[...]" i ustalił R. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w kwocie 179.801,30zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II Instancji wskazał, że W roku 1997 R. N. poniósł wydatki na łączną sumę 1.527.095,40 zł, na które składały się: – opłata za wieczyste użytkowanie gruntu przy ul. L. w O., w kwocie 40.034,70 zł, – koszty utrzymania nieruchomości w K. na sumę 810,91 zł, – wpłata w dniu 18.08.1997 r. do "[...]" S.A. w wysokości 285.557,19 DEM stanowiącej równowartość 542.588,66 zł oraz – budowa pawilonu produkcyjno-handlowego w kwocie 943.691,13 zł. W tym samym roku przychód podatnika wyniósł, wg ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, 1.527.095,40zł i wynikał z wpływów pieniężnych uzyskanych ze: -sprzedaży budynku mieszkalnego za kwotę 70.000,00 zł, -najmu nieruchomości położonej w O. za sumę 3.524,90 zł, -wypłaty gotówkowej z "[...]" S.A. O/O. w wysokości 524.775,00 zł, -wypłaty gotówkowej z "[...]" S.A. O/O. w kwocie 150.152,75 zł, -środków pieniężnych przywiezionych do kraju i zgłoszonych na granicy w wysokości 175.000 DEM, tj. 319.725,00 zł oraz -środków przywiezionych do kraju bez zgłoszenia na łączną kwotę 60.000 ECU, tj. 329.008,50 zł.. W oparciu o powyższe organ podatkowy II instancji dokonał wyliczenia różnicy pomiędzy uzyskanymi przez stronę przychodami i poniesionymi wydatkami, w kwocie 239.734,7Szł i od tej różnicy ustalił R. N. należny podatek dochodowy za 1997r. Z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w wysokości 179.801,30zł. Jako podstawę prawną organ powołał w uzasadnieniu decyzji art. 10 ust.1pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Powołał też przepis art. 20 ust.1 wymienionej ustawy stanowiący, iż za przychody z innych źródeł uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał ponadto, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w ustępie 3 tego artykułu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustała się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych W tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast podatek od tego dochodu, zgodnie z art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustala się przy zastosowaniu 75% stawki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdziła wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Pełnomocnika strony, iż źródłem pokrycia poniesionych przez R.N. wydatków były przychody, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W toku przeprowadzonego postępowania zarówno Pełnomocnik, jak i Strona nie podjęli zaś współpracy z organami obu instancji, zmierzającej do bezspornego ustalenia wysokości zgromadzonych zasobów finansowych oraz poniesionych wydatków, ograniczając się jedynie do kwestionowania ustaleń organów obu instancji. Odnosząc się do ustaleń dotyczących określenia wysokości wydatków na budowę pawilonu handlowo-produkcyjnego przy ul. L. w O. Dyrektor Izby podniósł, iż wobec faktu, że Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poniesienie tych wydatków oraz nie była w stanie wskazać podmiotów, od których nabyła usługi i materiały budowlane, zaś ojciec podatnika " który miał prowadzić budowę już nie żyje, koniecznym było powołanie biegłego w celu ustalenia poniesionych przez stronę w 1997 r. nakładów inwestycyjnych. Biegły ten w wydanej opinii z dnia 07.06.2004 r., uzupełnionej pismami z dnia 03.07.2004 r., z dnia 12.07.2004 r., z dnia 10.08.2004 r., z dnia 20.08.2004 r., z dnia 30.09.2004 r. i z dnia 13.09.2004 r., po dokonaniu wizji lokalnej obiektu w dniu 24.05.2004 r. i w dniu 26.05.2004 r., a następnie pobraniu próbek betonu, przyjmując najkorzystniejsze dla strony założenia ustalił natomiast, że poniesione we wskazanym okresie wydatki na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego wyniosły 1.179.621,63 zł. Nie zgadzając się z podnoszonymi przez pełnomocnika strony zarzutami pominięcia przez biegłego obliczeń materiałów budowlanych, które pozostały po wcześniejszej budowie budynku mieszkalnego, jak też zarzutami zawyżenia cen materiałów budowlanych przyjętych za podstawę wyliczenia nakładów oraz zakresu wykonanych prac w roku objętym kontrolą, organ II instancji wskazał na sprzeczność i ogólnikowość składanych przez skarżącego wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego, są one również niewiarygodne. Nie można bowiem przyjąć, iż organizacją, budową i nadzorem tak dużej inwestycji, jaką była budowa pawilonu handlowo-produkcyjnego, zajmowały tylko trzy osoby, tj. 74 letni ojciec podatnika, przy pomocy dwóch braci. Organ II instancji zauważył przy tym, że sam proces budowy trwał bardzo krótko, ponieważ roboty budowlane przy osuszaniu terenu pod budowę rozpoczęto w 1996 r., a już w 1998 r. strona rozpoczęła w tym obiekcie działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom podatnika w trakcie budowy nie tylko korzystano z usług firmy budowlanej, w zakresie prac związanych z postawieniem konstrukcji stalowej, lecz jak dowodzi opinia biegłego uzupełniona o późniejsze wyjaśnienia, również z usług związanych z wylaniem posadzki w budynku. Nie było bowiem możliwe co podkreślił powołany w sprawie biegły osiągnięcie parametrów wytrzymałościowych posadzki w klasie B 30, wytwarzając beton bezpośrednio na budowie, w związku z czym mieszanka musiała być zakupiona i dowieziona. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż kwestionowany przez pełnomocnika zakres wykonanych w 1997 r. robót budowlanych ustalono zarówno na podstawie zapisów prowadzonego dziennika budowy, jak i zeznań świadków. Biegłemu zaś przedłożono pełny materiał dowodowy sprawy odnoszący się do zakresu prowadzonej inwestycji. Mając zatem na uwadze fakt, iż składane przez Stronę zeznania okazały się sprzeczne z dokonanymi ustaleniami, zaś przedłożone dowody nie wskazywały wysokości poniesionych wydatków i brak było innego kryterium do ustalenia wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych w 1997 r., określenie wysokości tych nakładów w oparciu o opinię powołanego z urzędu biegłego, rzeczoznawcy budowlanego w zakresie budownictwa lądowego, organ podatkowy drugiej instancji uznał za w pełni uzasadnione. Nie zgodził się tym samym z podnoszonymi w związku z tą opinią zarzutami strony kwestionującymi przyjętą metodę i sposób przyjętych przez biegłego wyliczeń. Jednocześnie, ustalone wydatki inwestycyjne organ pomniejszył o kwotę 235.930,50 zł, uwzględniając na korzyść strony powstałe wątpliwości w związku z tym, iż w złożonym oświadczeniu majątkowym, według stanu na dzień 01.01.1997r. podatnik wskazał, na przechowywanie w mieszkaniu w Polsce stanowiących równowartość tej kwoty, środków pieniężnych w wysokości 127.000 DEM., co uściślił w trakcie przesłuchania w dniu 27.08.2003 r. Wskazał bowiem wówczas, że takie środki wwiózł do kraju w 1996r., jednak wobec ponoszenia już w 1996 r. wydatków na zakup materiałów budowlanych, nie był w stanie podać oszczędności, które posiadał na początku 1997r. Odnosząc się do poczynionych w toku postępowania ustaleń w zakresie źródeł przychodów stanowiących pokrycie poniesionych przez skarżącego w 1997r. wydatków, organ II instancji nie zgodził się z zarzutami strony, iż celowo pominięto dochody uzyskane przez podatnika w latach 1981-1992. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że już w dniu 27.08.2003 r. R.N. w złożonych zeznaniach ograniczył się jedynie do ogólnych i lakonicznych stwierdzeń, wskazujących, iż od 1981 r. przebywał na terenie Niemiec, gdzie pracując na dwa etaty i prowadząc działalność gospodarczą zarobił i zgromadził "znaczne środki". Również ponownie przesłuchany w postępowaniu uzupełniającym nie skonkretyzował i nie wskazał źródeł uzyskania tych przychodów. Z uwagi więc na posługiwanie się przez Stronę i Pełnomocnika jedynie stwierdzeniami: "znaczne środki", "wysokie zyski", czy "duże dochody" oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskane przychody i poniesione wydatki, nie sposób, jak wskazał organ, przeanalizować i ustalić ich wysokości w okresie do 1992 r. Nie można przy tym pominąć zasady dowodzenia, zgodnie z którą, o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Dyrektor Izby podniósł, iż strona z dochodów uzyskanych na terenie kraju przed 1981 r. oraz po tym okresie na terenie Niemiec, nie tylko poniosła wydatki związane z utrzymaniem, nabyciem pojazdów i prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie kraju, lecz również z jej uruchomieniem na terenie Niemiec pod firmą R, gdzie tylko kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 DEM. Za granicą kraju nabyła także nieruchomości gruntowe i poniosła nakłady na budowę budynku mieszkalnego. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, zgodnie z którymi zgromadzone za granicą oszczędności przechowywane były w sejfie, najpierw w wynajętym mieszkaniu, potem zaś w wybudowanym budynku mieszkalnym, a następnie w pomieszczeniach należących do prowadzonego przedsiębiorstwa. Wiarygodność tych wyjaśnień podważa, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, fakt, iż strona, pomimo tego, że mieszkała poza granicami kraju gromadziła oszczędności na rachunkach bankowych w Polsce, otrzymując z tytułu ulokowanych kwot odsetki bankowe w znacznej wysokości (w 1997 r.-50.873,81 DEM). Nie było zatem, zdaniem organu, uzasadnienia dla którego Strona miałaby przechowywać w Polsce oszczędności na rachunkach bankowych, natomiast nie czyniła tego na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku przeprowadzonej kontroli, ustalono na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego dotyczących rozliczenia podatku dochodowego R.N. z tytułu dochodów uzyskanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec, że strona mogła dysponować w poszczególnych latach kwotami: w 1993r.-264.470 DEM, w 1994r.-147.792 DEM, w 1995r.-384.162 DEM i w 1996 r.- 100.304,15 DEM. Jak wskazał organ, strona na podstawie aktu notarialnego z dnia 01.04.1996 r. sprzedała na terenie Niemiec nieruchomość gruntową z domem szeregowym za kwotę 338.000 DEM oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia 22.05.1996 r. nieruchomości gruntowe za kwotę 210.000 DEM. Natomiast według dokumentów zgłoszeń dewizowych przywozu waluty obcej na teren Rzeczypospolitej Polskiej w wymienionych latach Strona wwiozła na teren kraju 1.843.900 DEM i 2.100 USD. Zestawiając powyższe dane, Dyrektor Izby stwierdził, iż w wymienionych latach podatnik wwiózł na teren Polski więcej środków niż faktycznie mógł zgromadzić. Różnica ta wynosi zaś 399.171,85 DEM i 2.100 USD. Odnosząc się do ustaleń dotyczących źródeł przychodów osiągniętych w roku 1997 i stanowiących pokrycie poniesionych w tamtym roku wydatków organ poddał weryfikacji złożone przez stronę oświadczenie w tym zakresie, zgodnie z którym osiągnęła ona dochody z wynagrodzenia za pracę w RFN w kwocie 116.911,00 DEM, przychód z najmu na terenie kraju w wysokości 4.600,00 zł oraz dochód z odsetek na rachunkach bankowych w "[...]" SA w wysokości 50.873,81 DEM, tj. ok. 95.065,88zł i "[...]" SA w kwocie 50,72 DEM, tj. około 99,59 zł, a ponadto dochód ze sprzedaży domu w G. za 180.000,00 zł. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż z decyzji z dnia 7.09.1999 r. niemieckiego organu podatkowego o rozliczeniu podatku dochodowego i podatku solidarnościowego za 1997r. wynika. że Strona w 1997 r. mogła dysponować kwotą 120.426,18 DEM. Z dokumentu zgłoszenia dewizowego przywozu walut obcych przedstawionego do kontroli organowi pierwszej instancji wynika natomiast, że kontrolowany w dniu 19 lub 20.03.1997 r. (dwa stemple SG) wwiózł na teren kraju 175.000 DEM o równowartości 319.725,00 zł. Ustalono także, iż Strona w związku z zawartą umową najmu z firmą "M" s.c. mogła dysponować faktyczną kwotą dochodów z najmu w wysokości 3.524,90 zł. Zaliczając do wysokości uzyskanego w 1997r. przychodu kwotę 70.000zł z tytułu sprzedaży domu w G. organ wskazał, że z kwoty 180.000zł., kwota 110.000,00 zł została udokumentowana bankowymi poleceniami przelewu z dnia 30.06.1997 r. w wysokości 26.000,00 zł i 84.000,00 zł. Natomiast kwota 70.000,00 zł została wg umowy zapłacona gotówką przez kupującego w dniu 21.03.1997 r. W toku przeprowadzonego postępowania przeanalizowano, jak podał Dyrektor Izby, operacje strony na rachunkach bankowych i na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że w roku objętym kontrolą Strona podjęła z Banku "[...]" S.A. kwotę 150.152,75 zł, natomiast z Banku "[...]" S.A. - 524.775,00 zł. Stwierdzono również w toku kontroli, iż skarżący w 1996 r. przekroczył sześciokrotnie granicę kraju, w związku z czym na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wwozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych (Dz. U. Nr 34, poz. 169), mógł wwieźć na teren kraju 30.000 ECU, co odpowiada kwocie 109.825,50 zł. W związku z tym, iż przy przekraczaniu granicy nie zawsze były stemplowane dokumenty paszportowe, podzielając zarzuty strony organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów również środki w kwocie 30.000 ECU, wwiezione bez zgłoszenia do kraju w dniach 27.01., 14.02., 09.05., 28.05., 18.08. i 02.09.1997 r., co odpowiada kwocie 109.357,50 zł. Organ nie uwzględnił natomiast wskazywanych przez pełnomocnika w toku postępowania źródeł przychodu ze środków pieniężnych przekazanych ojcu w 1997 r. na terenie Niemiec, nie dając wiary wyjaśnieniom strony w tym zakresie. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał również zarzuty Pełnomocnika, o tendencyjnym prowadzeniu postępowania w związku z nieuwzględnieniem po stronie przychodów wskazanej przez podatnika, jako przywiezionej z Niemiec kwoty 285.557,19 DEM, tj. ok. 542.558,66 zł. W tej kwestii organ podniósł, iż brak jest potwierdzenia, że wpłacona w dniu 18.08.2003 r. na rachunek bankowy prowadzony przez "[...]" S.A. Oddział O., powyższa kwota, została przywieziona przez Stronę z Niemiec. Brak też jakiegokolwiek potwierdzenia, że strona uzyskała za granicą Polski taką kwotę, bądź posiadała w takiej kwocie oszczędności. Organ podkreślił w tym miejscu, że uzyskane za granicą środki do 1997 r. wyniosły około 1.565.154,33 DEM, natomiast Strona wwiozła na teren kraju wartości odpowiednio 2.018.900 DEM, 2.100 USD i 60.000 ECU. Z tych względów, to na Stronie, jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, spoczywał obowiązek wykazania, że kwota 542.558,66 zł przywieziona została z zagranicy. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż okres za który żądano przedłożenia dowodu zgłoszenia dewizowego nie uległ przedawnieniu, zaś Strona przedłożyła takie dokumenty jeszcze z lat poprzednich, tj. z lat 1994 - 1996. Na zapytanie zaś organu kontroli z dnia 11.08.2003 r. Bank "[...]" S.A. Oddział Regionalny w O. pismem z 20.08.2003 r. poinformował, iż nie posiada dokumentów potwierdzających pochodzenie środków zagranicznych w kwocie 285.557,19 DEM. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstaw do opodatkowania, w sytuacji, gdy w l997r. R. N. przebywał w Polsce mniej niż 183 dni Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz osoby określone w jej art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W oparciu o ustalenia faktyczne organ uznał, że dochód wskazany w decyzji, strona uzyskała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, w jego ocenie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1975 r. Nr 31, póz. 163 ze zm.), dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. W złożonej skardze Pełnomocnik R. N. zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa, poprzez błędną wykładnię art. 4, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pełnomocnik podniosła, iż R. N. przebywał i pracował na terenie Niemiec od maja 1981 r. do dnia 28 kwietnia 1998 r. Posiadał tam prawo stałego pobytu i własny dom, mieszkał w miejscowości R. W okresie od 1981 r. do dnia 11.09.1989 r. był pracownikiem w firmach budowlanych, a po godzinach pracy uzyskiwał dodatkowe dochody jako kierowca "taxi. Za ten okres pracy posiada tylko jedno zaświadczenie z firmy K, uzyskane w dniu 07.08.2003 r., potwierdzające okres zatrudnienia od 01.03.1984r do 1.08.1989 r. z przerwą od 10.01-18.03.1987 r. Pozostałe firmy, w których skarżący pracował nie prowadzą już działalności i zostały zlikwidowane. Od dnia 14.08.1989 r. podatnik z własnym kapitałem 50.000,- DM utworzył jednoosobową spółkę kapitałową R. Kapitał zakładowy tej spółki w wysokości 50.000 DM zgromadził w okresie od 1981r. do 14.08.1989 r.. Zakupił ponadto maszyny i urządzenia do rozpoczęcia działalności. Do jej prowadzenia wykorzystywał dwa samochody, osobowy i ciężarowy. Posiadał własny plac i budynek firmowy. Działalność ta polegała na budowie i sprzedaży domów oraz wykonywaniu usług budowlanych, których skarżący uzyskiwał dochód. W Polsce R. N. posiadał natomiast lokal użytkowy wraz z działką w O., trzy niezabudowane działki budowlane oraz dom mieszkalny przy ul. P. Pełnomocnik strony zwróciła uwagę, iż pomimo tak dużego majątku organy podatkowe przyjęły błędne założenie w kwestii braku potwierdzenia, uzyskania przez nią za granicą Polski kwoty 285.557,19 DM i wwiezienia jej na teren kraju, w sytuacji gdy przywiezioną z Niemiec kwotę wpłacono dnia 18.08.1997 r. do "[...]" w O., jednak dokument zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych został zagubiony. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej rażąco, zdaniem strony, naruszył przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględnił bowiem pismo Banku "[...]"S.A. Oddział w O. z dnia 20.08.2003 r., z którego wynika, iż bank nie posiada dokumentu potwierdzającego pochodzenie środków zagranicznych w kwocie 285.557,19 DM, a pominął treść pisma tego samego banku z 21.11.2003 r., w świetle którego bank nie posiada żadnych dokumentów wwozu walut do Polski przez R. N., przy czym dokumenty te były wystawiane w jednym egzemplarzu i posiadał je tylko klient jednostki. Pełnomocnik skarżącego podniosła, że po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi R. N. odnalazł druk polecenia przelewu, z którego wynika, iż dnia 22.12.1992 r., w banku na terenie Niemiec założył lokatę pieniężną w kwocie 360.000,- DM., co stanowi jak wskazała, jednoznaczny dowód posiadania przez stronę oszczędności zgromadzonych w latach 1981-1992. Odnalazł ponadto zaświadczenie Banku "[...]" S.A. w O. z dnia 4.05.1981 r., z którego wynika, że w tym dniu pobrał z banku kwotę 5.282,67 DEM, wywiezioną następnie w dniu 06.05,1981r., za granicę. Strona skarżąca zarzuciła organowi pominięcie dochodu spółki kapitałowej za 1992, z której to spółki R. N. otrzymywał wynagrodzenie i dywidendy, a ponadto nie uwzględnienie dochodu za okres pracy od miesiąca maja 1981 r. do 31 grudnia 1992 r. pomimo, iż o fakcie tym strona informowała organ podatkowy. W uzasadnieniu tego zarzutu powołała treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwracając uwagę na nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniosła również, wskazując na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III S.A. 2359/98, iż z upływem oznaczonego przepisami prawa podatkowego okresu istnienia obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał przychodów zgromadzonych w latach 1981-1992 spoczywał na organie podatkowym. Odnosząc się do ustaleń postępowania dotyczących poniesionych przez R.N. w 1997 r. nakładów na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego przy ul. L. w O. pełnomocnik strony podniosła, iż powołany w sprawie biegły ustalając faktyczne nakłady inwestycyjne nie dokonał inwentaryzacji obiektu, bez której jakiekolwiek wyliczenia mają charakter szacunku, a nie ustalenia stanu faktycznego. Nie przeliczył ponadto płyt stropowych. Wmontowano bowiem w budynku 115, a nie 135, jak przyjął biegły, sztuk tych płyt. Błędnie też, zdaniem strony, biegły przyjął, iż do wykonania posadzek w hali pawilonu zużyto wyższej klasy beton B-30, a nie beton B-15. Betonu B-30 nie można bowiem było uzyskać systemem gospodarczym w jakim wykonywano prace, w tym przypadku w betoniarce. Pełnomocnik strony zwróciła uwagę, iż w R. N. na własny koszt przekazał do badania w dwóch różnych laboratoriach próbki, które pobrał z tych samych miejsc, co próbki przekazane biegłemu, w celu zbadania jakości zużytego w czasie budowy betonu. Z badań tych wynika zaś, iż beton ten zaliczony został bo klasy B-15. Kwestionując wydaną w tym zakresie opinię biegłego powołanego przez organ Pełnomocnik wskazała, iż sporządzony w związku z nią protokół z dnia 27.05.2004 r. nie może być dowodem w sprawie, ponieważ pomimo daty wystawienia biegły nie dysponował nim jeszcze w dniu 10.08.2004r. Ponadto, jak podniosła strona skarżąca biegły pobrał 4 próbki, zaś z protokółu z badania próbek wynikało, iż poddano badaniu 3 próbki betonu. Za całkowicie chybiony strona uznała zarzut dotyczący nie podjęcia współpracy z organami obu instancji, w sytuacji gdy aktywny udział pełnomocnika spowodował zmniejszenie w postępowaniu odwoławczym, kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych przychodów z 1.008.153,-zł. do 179.801,30 zł. Zwróciła przy tym uwagę, iż R. N. udostępnił organom podatkowym wszystkie posiadane dokumenty, łącznie z protokólarni kontroli w jego spółce kapitałowej. Nie można zaś, jej zdaniem, nazwać brakiem współpracy podejmowania przez podatnika działań mających na celu wykazanie zawyżenia przez organy wyliczeń nakładów finansowych na budowę pawilonu. W ocenie Pełnomocnik skarżącego, w ustaleniach organu brak było konsekwencji, skoro kosztorys budynku produkcyjno-handlowego przy ul. L. wykonany przez Biuro Doradztwa Z.S., decyzją o nr "[...]" Izby Skarbowej z dnia 5.03.2003 r. nie został uwzględniony jako dowód w sprawie wyceny środka trwałego firmy, zaś ten sam kosztorys posłużył organom obu instancji do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 1997 r. Strona skarżąca podniosła, iż w związku z tym, że wpłacone do banku "[...]" dnia 18.08.1997 r. pieniądze w kwocie 285.557,19 DM zarobiła na terenie Niemiec, gdzie przebywała od 1981-1998r., nie podlegają one opodatkowaniu na terenie Polski, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędna jest również ocena organu, iż zeznania strony potwierdzają, że ojciec podatnika w R.N. w 1997r. otrzymywał na terenie Niemiec pieniądze z przeznaczeniem na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego. Powoływanie się w decyzji na stwierdzenia, które nie wynikają z zeznań strony podważa zaś zaufanie do organów podatkowych i narusza, jak wskazano w skardze, zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Pełnomocnika, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazując faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie zawiera uzasadnienia faktycznego i narusza art. 210 § 1 pkt. 6. Organy nie powinny rozstrzygać przy tym na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Dlatego, wobec powołanych wyżej zarzutów strona wniosła uwzględnienie skargi. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odniósł się między innymi do wskazanych przez stronę nowych okoliczności związanych z założeniem lokaty terminowej w kwocie 360.000 DEM, podnosząc, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że środki te zostały przechowane do 1997r., a w szczególności, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalona przez organ dysproporcja pomiędzy dochodami za granicą, a kwotą przywiezioną do kraju wynosi 453.745,67 DEM, 60.000 ECU i 2.100 USD. Dlatego gdyby nawet uznać, że wskazana lokata nie została wydatkowana przed 1997r. to, jak wskazał Dyrektor Izby, nie pokryłaby wskazanego niedoboru środków. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami skargi dotyczącymi pominięcia w obliczeniach dochodów strony za 1992r. wykazanych w załączonym do skargi sprawozdaniu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w dniu 10.10.1994r. Kontrolę przeprowadzono bowiem w spółce kapitałowej R, która jest odrębnym podatnikiem, zaś wskazane sprawozdanie dotyczy tylko podatku obrotowego i nie zawiera informacji o dochodach osiągniętych przez spółkę za poszczególne lata, wykazując jedynie obroty osiągnięte przez przedsiębiorstwo. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę, decyzja organu odwoławczego nie narusza, wbrew zarzutom strony, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił bowiem stan faktyczny i prawny sprawy. W sposób wyczerpujący zebrał też materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie jej okoliczności, zgodnie z zasadami procesowymi wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 i 187§ 1 Ordynacji. Nie zgadzając się zatem z zarzutami skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia 09 marca 2005r. odnoszącym się do odpowiedzi na skargę Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż dochody R.N. za 1997r. były objęte kontrolą niemieckiego Urzędu Skarbowego R, co potwierdza decyzja tego Urzędu o nr "[...]" z dnia 7 września 1999 r. Pełnomocnik podniosła, iż w Polsce strona nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie uzyskiwała innych dochodów - oprócz dochodu z najmu, które zostały opodatkowane. Fakt wydatkowania dochodów niemieckich na terenie Polski nie stanowi więc, w ocenie Pełnomocnika, podstawy do ich opodatkowania. Dochody zostały bowiem opodatkowane na terenie Niemiec. Jak podniosła strona skarżąca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 20 ust. 3 ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara strefa. W związku z powyższym przepis ten nie powinien być, jej zdaniem, stosowany do dochodów, które uzyskano i opodatkowano na terenie Niemiec. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia, zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a) wymienionego artykułu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z brzmienia § 1 pkt 1 lit. c) tego artykułu wynika natomiast, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, po czym jego prawidłowa subsumpcja pod normę prawną. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest właściwe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uregulowanie art.20 ust.3 powołanej ustawy ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tak zwana szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu w oparciu art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaś przede wszystkim ustalenie, czy poniesione przez podatnika w danym roku wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych mają pokrycie w zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy materiałów sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania nie dają wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, braku źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów podatnika w kwocie 239.734,75zł. Przepis ten określając sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wskazuje, iż ustala się je przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził w latach wcześniejszych. Gdy zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podkreślić należy, iż zarówno kwota poniesionego wydatku, jak też wartość mienia pokrywającego ten wydatek i pochodzenie tego mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, muszą być w toku postępowania stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. W istocie odpowiadają bowiem one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Określona wymienionym przepisem zasada ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powinna natomiast sprowadzać się do prostego porównania, na podstawie jednoznacznych dowodów, sumy poniesionych w danym roku podatkowym wydatków ze zgromadzonym przez podatnika w tym roku i w latach poprzednich mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż dokonując zestawienia wydatków ze zgromadzonym przez podatnika w roku 1997 oraz latach wcześniejszych mieniem opodatkowanym bądź wolnym od opodatkowania, organ II instancji do uzyskanych przychodów zaliczył również kwoty wwiezione przez skarżącego i zgłoszone na granicy, a ponadto kwoty wwiezione bez zgłoszenia oraz wypłaty gotówkowe z banków. Uwzględniając na korzyść strony wyłaniające się wątpliwości pomniejszył również wartość wydatków inwestycyjnych o środki pieniężne wwiezione do kraju w 1996r. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił wywodów skargi kwestionujących ustalenie przez Dyrektora Izby kwoty spornych wydatków 1997r. w związku z budową pawilonu produkcyjno-handlowego, w oparciu o opinię powołanego przez organ biegłego. W sytuacji bowiem gdy, Skarżący nie potrafił wobec braku właściwej dokumentacji określić wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę pawilonu organ odwoławczy, jak słusznie zauważono w wydanej decyzji, miał prawo posłużenia się innymi kryteriami, które umożliwiłyby ustalenie poniesionych wydatków. Stanowisko organów podatkowych określające wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie opinii biegłego i zajęte po zapewnieniu stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz wyczerpującym zbadaniu przedstawionej przez nią wersji, przyjąć należy zatem, za prawidłowe. Za budzące wątpliwości, a więc sprzeczne z omówioną wyżej zasadą ustalania przychodów i wydatków na podstawie art.20 ust.3 ustawy, Sąd uznał natomiast obniżenie poniesionych przez stronę w 1997r. wydatków inwestycyjnych o środki pieniężne wwiezione do kraju w 1996r.. W ocenie Sądu pomniejszenie to, które nie może jednak mieć wpływu na sytuację prawną strony wobec zakazu jej pogarszania wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a., nie znajduje uzasadnienia na tle wykładni językowej pojęcia wydatku, a określanego w Słowniku Języka Polskiego PWN, jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" . Dokonując na gruncie art.20 ust.3 ustawy, zestawienia poniesionych przez R.N. wydatków 1997r. z osiągniętymi przychodami, obowiązkiem organu było zatem wskazanie po stronie wydatków na budowę pawilonu, nie budzących wątpliwości, a zarazem popartych jednoznacznymi dowodami wartości wydanych w tym roku w związku z budową, środków pieniężnych. Pomniejszając poniesione w 1997r. wydatki inwestycyjne o środki pieniężne pochodzące z okresów wcześniejszych, wartości te organ ustalił z naruszeniem powyższej reguły, co powoduje, iż dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, jako dowolna narusza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast zadaniem organu było zgodnie z powołanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy ustalenie źródeł pokrycia poniesionych wydatków oraz tego, czy źródła te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zestawiając powyższe wartości należało uwzględnić w rozliczeniu, jedynie te przychody strony osiągnięte zarówno w roku 1997, jak i wcześniejszych latach podatkowych, które podlegały opodatkowaniu bądź zwolnieniu z podatku. Ustalenie takich przychodów mogło zaś nastąpić w oparciu o dane i dowody, które potwierdzają dopełnienie obowiązku podatkowego w związku z osiągniętym przychodem. Cechy takiej nie można natomiast przypisać mieniu zgłaszanemu na granicy, czy wypłatom z konta bankowego, nie stanowiącym przychodu opodatkowanego bądź zwolnionego od podatku, w świetle przepisów rozdziału 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji więc, gdy od początku postępowania podatnik konsekwentnie wskazywał na uzyskiwanie, w latach 1981-1997 opodatkowanych dochodów na terenie Niemiec w kwotach znacznie przekraczających wysokość zakwestionowanych wydatków, określenie przez organ przychodów stanowiących pokrycie tych wydatków na podstawie danych dotyczących mienia zgłoszonego, jak i niezgłoszonego na granicy, czy też wypłat bankowych, a nie na podstawie danych dotyczących przychodów opodatkowanych (wynikających chociażby z zeznań podatkowych, bądź innych dowodów) uznać należy za metodę sprzeczną z powołanym wyżej art. 20 ust.3 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy stwierdzić, organ powinien był dokonać ustaleń w sprawie w oparciu o proste zestawienie poniesionych przez podatnika w 1997r. i nie budzących wątpliwości wydatków, z wartością pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz kolejnych latach wcześniejszych. Dla określenia wartości tego mienia koniecznym było zaś w okolicznościach niniejszej sprawy zweryfikowanie przez organ wyjaśnień strony i przedstawianych przez nią dowodów dotyczących uzyskanych w 1997 r. i latach poprzednich, opodatkowanych i wolnych od podatku dochodów w kraju i w Niemczech, po czym ustalenie, czy dochody te pokryły poniesione wydatki. W wyniku przyjęcia błędnego, bo z naruszeniem art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu ustalenia przez organ zarówno wydatków, jak i zgromadzonego mienia, a konsekwencji przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo przeprowadzenia szeregu czynności procesowych i obszernej argumentacji odnośnie ustaleń faktycznych, zebrany w sprawie materiał dowodowy jawi się jako niekompletny, zaś dokonana w oparciu o te dowody ocena okoliczności sprawy jest oceną dowolną. Tym samym naruszono zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, co w każdym wypadku jest uchybieniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero więc wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących wskazanych przez Podatnika opodatkowanych źródeł przychodu oraz dokładne ustalenie stanu faktycznego i rzeczywistej wartości mienia zgromadzonego przez stronę w kraju i w Niemczech zarówno w 1997r., jak i w poszczególnych latach poprzednich, z uwzględnieniem powoływanych w toku postępowania unormowań zawartych w umowach międzynarodowych, stanowić by mogło dla organu podstawę do stwierdzenia, że kwota poniesionych przez Podatnika wydatków rzeczywiście nie znajduje pokrycia w uzyskanych w danym roku i w latach poprzednich zasobach majątkowych. W związku z opisanymi wyżej uchybieniami zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zarówno prawo materialne, jak też zasady procesowe wyrażone w art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.