I SA/Gd 2516/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Sławomir Kozik Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izy Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 217,60 (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemnaście 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2516/01 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą dotyczącą handlu oraz usług organizowania skupu żywca i trzody dla zakładów mięsnych, jednakże nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT zgodnie z art. 9 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr l l, poz. 50 ze zm.), przy czym składał deklaracje podatkowe VAT - 7, w których obniżał podatek należny o podatek naliczony naruszając art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący w nieprawidłowy sposób opodatkowywał przychody z tytułu handlu trzodą i bydłem w części dotyczącej "marży" w wysokości 22%, zamiast 3 % oraz uznawał przychody dotyczące "usług dla rolnictwa" jako zwolnione, gdy tymczasem były to usługi organizowania skupu żywca podlegające opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2001 r. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 lipca 2001 r. uchyliła powyższe rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu stosownego postępowania wydał decyzję z dnia 10 sierpnia 200 l r., w której określił za poszczególne miesiące od września do grudnia 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Od tego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego oraz uznanie go z dniem 3 września 2000 r. za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, iż działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych i użytkowych prowadzi od 1992 r., zaś w 1993 roku w związku z przystąpieniem do działalności wspólnika zawiązana i zarejestrowana została spółka cywilna, która zakończyła działalność w roku 1995. Natomiast skarżący prowadził nadal działalność gospodarczą składając w latach 1996- 1997 załączniki aktualizacyjne (NIP- l, NIP-3 i NIP-6) oraz w 1999 r. złożył dwukrotnie deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 i wpłacił należny podatek VAT, co zostało przyjęte przez organ podatkowy. Wskazał na naruszenia art.272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 listopada 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że usługi w zakresie handlu i organizowania skupu bydła i trzody były do dnia 3 września 2000 r. przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczył skarżącego przed tą datą obowiązek składania zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zauważyła, że po likwidacji spółki cywilnej w 1995 r. skarżący działał jako nowy podmiot gospodarczy, o którym mowa wart. 5 ustawy o VAT, i był zobowiązany do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Uczynił to dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, tj. dnia 19 lutego 2001 r. Izba Skarbowa podkreśliła, że powyższy termin należy do terminów prawa materialnego, które nie podlegają przywróceniu, a zatem nie istnieją możliwości prawne w zakresie wstecznego uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, tj. z dniem 3 września 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego złożone przez podatnika w latach 1996-1997 druki: NIP-3 ( zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej) oraz dwukrotnie NIP-6 (informacja o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym) oraz NIP-1 ( zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) - będące załącznikami aktualizacyjnymi - nie mogą zastąpić rejestracji w podatku VAT, która powinna być dokonana w terminie oraz formie określonymi przepisami prawa podatkowego. Tego stanu rzeczy nie zmienia również dobrowolne złożenie przez podatnika w 1999 r. deklaracji podatkowych VAT -7 i zapłata wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zauważyła, że w latach 1996-1999 nie istniały sprzeczności między składanymi przez podatnika dokumentami a stanem faktycznym - które mógłby ujawnić organ pierwszej instancji - gdyż nie ciążył na nim w tym okresie czasu obowiązek składania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W związku z tym nie można mówić o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT powodował, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w miesiącach: od września do grudnia 2000 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i stawia zarzut naruszenia przepisu art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej. Powtarza argumenty zawarte w odwołaniu. Domaga się uznania go z dniem 3 września 2000 r. za podatnika podatku od towarów i usług, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżący zarzuca Urzędowi Skarbowemu niewypełnienie obowiązku wynikającego z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Podnosi, że po rozwiązaniu spółki cywilnej zgłosił zmiany w jednym egzemplarzu w Urzędzie i złożył zgłoszenie rejestracyjne. Podnosi też, że poczynając od 1996 r. Urząd Skarbowy przyjmował składane przez niego zgłoszenia i aktualizacje w zakresie podatku od towarów i usług. Przyjął też złożone dwie deklaracje za 1999 r. oraz wpłacony podatek. Podkreśla, że przyjmowanie przez Urząd informacji o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym potwierdzało, iż zgłoszenie rejestracyjne istnieje w aktach. Urząd nie żądał od skarżącego żadnych wyjaśnień świadczących o jakichkolwiek nieprawidłowościach, co oznaczało zdaniem skarżącego, iż jego dokumenty nie budziły wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2005 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi. Dodatkowo podniósł, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowień organów podatkowych o wyznaczeniu stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto postawił zarzut braku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie ustalił bowiem, czy została odprowadzona opłata skarbowa od zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, co pozwoliłoby na potwierdzenie ustnej wersji skarżącego, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Zgodnie z art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdził szereg wadliwości w zakresie przeprowadzonego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W myśl natomiast art.187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów w odniesieniu do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości czy skarżący dokonał po rozwiązaniu spółki cywilnej zgłoszenia rejestracyjnego, czy też nie. W tym zakresie powinny być podjęte wszelkie możliwe działania, bowiem ustalenie powyższej okoliczności ma decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem organów podatkowych skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne po kontroli podatkowej w dniu 19 lutego 2001 r., podatnik natomiast twierdzi, że dostarczył zgłoszenie rejestracyjne do Urzędu, ale w jednym egzemplarzu, bez kopii. W takiej sytuacji sprawdzenie przez organ podatkowy, o co wnosi skarżący, czy od tego zgłoszenia została uiszczona opłata skarbowa, zgodnie z §4 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), jest w ocenie Sądu celowe, bowiem pozwoliłoby zweryfikować zasadność twierdzenia skarżącego. Wyczerpujące zebranie materiału dowodowego ma podstawowe znaczenie dla ustalenia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odniesieniu do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że wprawdzie z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2001 r. wynika, iż skarżącemu wyznaczono trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tak jak to stanowi art.200 Ordynacji, jednakże w aktach sprawy brak jest postanowienia o wyznaczeniu podatnikowi terminu do zapoznania się z zebranym materiałem, a przede wszystkim brak jest, jeżeli skarżący ze swego prawa skorzystał, protokołu z czynności zapoznania go z aktami. Nie ma również pisma z 6 lipca 200 l r., wskazanego w powyższej decyzji, w którym podatnik ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Izba Skarbowa uczyniła zadość treści art. 200 § l Ordynacji. Należy podkreślić, że przepis ten zawierający konkretyzację normy ujętej wart. 123 Ordynacji, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony w postępowaniu podatkowym w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Chodzi tu o prawo podatnika do zajęcia stanowiska i podjęcia obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, a także oceny jego prawidłowości, w wyniku czego może ulec zmianie dotychczasowa kwalifikacja stanu faktycznego i prawnego. Mając na uwadze podniesione w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2005 r. zastrzeżenia co do postępowania podatkowego Sąd uznał, że naruszenie art. 200 § l Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowych, a także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, z potwierdzeniem jego odbioru przez podatnika. W myśl art.165 § 4 Ordynacji datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art.283 Ordynacji kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Bez upoważnienia nie było możliwe prowadzenie kontroli podatkowej, a bez wszczęcia postępowania podatkowego wydanie decyzji podatkowych. Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych oraz niekompletność akt, uniemożliwiająca Sądowi dokonanie pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz zaskarżonej decyzji, powodują, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie pozbawiające skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, jest przedwczesne. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt l lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.