I SA/Gd 2553/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Sławomir Kozik Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 1998 rok. oddala skargę. I SA/Gd 2553/01 UZASADNIENIE W wyniku kontroli z dnia 21 marca 200l r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej ustaliła, że strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. F. pod firmą "A" w roku 1998 wyniosła 574.122,32 zł, co stanowi zmniejszenie zeznanej przez podatnika straty straty o kwotę 83.780 zł. W wyniku kontroli zawarto pouczenie, że stronie przysługuje prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod warunkiem wezwania organu kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, po upływie 30 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniesioną skargę postanowieniem z dnia 29 maja 2001r., sygn. akt I SA/Gd 832/01 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku odrzucił. W uzasadnieniu postanowienia Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000r., FPS 13/00, z której wynika, że akt noszący nazwę "wynik kontroli", wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, wydany zamiast decyzji podatkowej, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do tego Sądu, jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową. W związku z tym NSA stwierdził, że zawarte w wyniku kontroli z dnia 21 marca 2001r. rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób Fizycznych za 1998r. zostało wydane zamiast decyzji. Od tego orzeczenia przysługuje prawo wniesienia odwołania. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 83.780 zł stanowiącej wierzytelność umorzoną na podstawie zawartej w dniu 15 listopada 1998r. umowy zwolnienia z długu. Decyzją z dnia 26 października 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżony wynik kontroli. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w 1998r. sprzedaży sprowadzonych z Holandii piskląt rasy Hubbard: 1. na rzecz A. B.: -w kwocie 275.400 zł - faktura z dnia 26 kwietnia 1998r. Nr [...], -w kwocie 342.571 zł - faktura z dnia 13 lipca 1998r. Nr [...], 2. na rzecz W. W. prowadzącego Specjalistyczne Gospodarstwo Drobiarskie: – w kwocie 142.100 zł - rachunek z dnia 20 kwietnia 1998r. Nr [...], – w kwocie 53.820,00 zł - rachunek z dnia 21 listopada 1998r. Nr [...]. W związku ze stwierdzeniem w sprzedanych przez J. F. stadach białaczki kurzej typu J odbiorcy złożyli reklamacje: W. W. - pismem z dnia 14 sierpnia 1998r. A. B. - pismem z dnia 28 sierpnia 1998r. Na podstawie polecenia księgowania z dnia 30 września I998r. Nr [...] w ciężar kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez J. F. w ramach przedsiębiorstwa "A" zaewidencjonowane zostały: 1. utworzenie rezerwy na utracone korzyści - W. W. w kwocie 83.780 zł, 2. utworzenie rezerwy na niezapłacone faktury - W. W. w kwocie 96.220 zł, 3. utworzenie rezerwy na niezapłacone faktury - A. B. w kwocie 515.361,85 zł. W następstwie złożonych reklamacji J. F. zawarł z kontrahentami umowy o zwolnienie z długu: - w dniu 15 listopada 1998r. umowę z W. W. obejmującą zwolnienie z długu w wysokości 95.336,85 zł - stanowiącej resztę zapłaty wynikającej z rachunku Nr [...], - umowę z A. B. obejmującą zwolnienie z długu w wysokości 515.361,85 zł - stanowiącej należności z rachunków Nr [...], Nr [...] i Nr [...]. Ponieważ przedmiotowe wierzytelności zostały zaewidencjonowane jako przychody należne Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie, zdaniem organu odwoławczego (w oparciu o przedłożone przez stronę umowy zwolnienia z długu), uznał je za koszty uzyskania przychodów - na podstawie art.23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako umorzone wierzytelności. Zakwestionowano natomiast zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 83.780 zł, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której utworzona została rezerwa. W tym zakresie Izba Skarbowa odwołała się do treści art. art.23 ust. 1 pkt 20 oraz art.23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważono, że utworzona w dniu 30 września 1998r. rezerwa na należności nieściągalne w kwocie 96.220 zł została zmniejszona o kwotę dokonanej przez W. W. wpłaty w wysokości 883,15 zł (dowód Nr [...] z dnia 31.12.1998r.) i wyniosła 95.336,85 zł. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze skarżący wnosi o uchylenie w całości w decyzji Izby Skarbowej i podnosi zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym naruszyła przepisy art.187 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Dokonała również błędnej oceny postanowień urnowy zwolnienia z długu z dnia 15 listopada 1998r. Na mocy tej umowy skarżący zwolnił W. W. prowadzącego Specjalistyczne Gospodarstwo Drobiarskie z długu w wysokości 95.336,85 zł. Strony doprowadziły zatem do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności), zatem wierzytelność jako niemożliwa do wyegzekwowania stała się bezprzedmiotowa, czyli istniała podstawa do umorzenia wierzytelności. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy i w związku z tym nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymogom stawianym przez art.210 § 4 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że brak było podstaw do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy kosztu uzyskania przychodu w kwocie 83.780 zł z tytułu umorzenia wierzytelności na tej podstawie, że podatnik nieprecyzyjnie opisał dowód księgowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący twierdzi, że ewentualne naruszenie reguł prowadzenia rachunkowości nie powoduje zakwestionowania ogólnej zasady obliczania dochodu lub straty. Jednocześnie podnosi, że nie można ograniczać zakresu środków dowodowych (art.180 Ordynacji podatkowej), a w szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Zdaniem skarżącego decyzje Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne nieuznanie za koszt kwoty 83.780 zł. Kwota ta stanowi uprzednio zaliczoną do przychodów należnych wierzytelność umorzoną na mocy umowy zwolnienia z długu z dnia 15 listopada 1998r. Powinna być zatem, zdaniem skarżącego, zakwalifikowana do kosztów. Ponadto skarżący podnosi, że stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do oceny skutków umowy zwolnienia z długu z dnia 15 listopada 1998r., w trakcie postępowania uległo zmianie na niekorzyść skarżącego, W piśmie z dnia 29 grudnia 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że poprzez umowę z dnia 15 listopada 1998r. strony doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania w kwocie 95.336,85 zł. Pismo to było zbieżne z korzystnymi dla kontrolowanego wyjaśnieniami prawnymi Sekcji Obsługi Prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2000r. w sprawie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, w stosunku do której zawarto umowę o zwolnienie z długu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2005 r. skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowe, zarzucił naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewyznaczeniem stronie przez organ odwoławczy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zmniejszenia wysokości straty za rok 1998 r. na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 83.780 zł, na którą skarżący utworzył rezerwę na utracone korzyści. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art.23 ust. l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Z przepisu tego wynika, iż jeżeli podatnik zaliczył wierzytelność do przychodu, to wówczas umorzone wierzytelności będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie wierzytelności związane jest z uregulowaniami prawnymi zawartymi w kodeksie cywilnym. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Umorzenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy określonej w art. 508 kc. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rozpatrywanej sprawie skarżący zawarł umowę o zwolnienie z długu z: – W. W. w dniu 15 listopada 1998 r. w odniesieniu do kwoty 95.336,85 zł, – A. B. w dniu 8 listopada 1998 r. w odniesieniu do kwoty 515. 361,85 zł. Umowy te stanowiły podstawę do zaliczenia powyższych wierzytelności - uprzednio zarachowanych do przychodów - do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił natomiast umowy o zwolnienie z długu w zakresie kwoty 83.780 zł. Problemem zatem nie są okoliczności podnoszone w skardze, tj. że podatnik nieprecyzyjnie opisał dowód źródłowy, ale to, że w odniesieniu do tej kwoty nie doszło do umorzenie wierzytelności. Tym samym wskazany wyżej przepis - art.23 ust. l pkt 41 ustawy -nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych. Pozytywne stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, na które powołuje się skarżący, dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 95.336,85 zł, a nie kwoty 83.780 zł. Tej pierwszej kwoty dotyczy też wyjaśnienie prawne Sekcji Obsługi Prawnej UKS, co wynika z wniosku o wydanie opinii prawnej i załączonej do wniosku umowy o zwolnienie z długu (k. 138-142). W rezultacie organy podatkowe trafnie wskazały, że podstawą do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych mógł stanowić art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie natomiast z treścią art.23 ust.3 ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Nie zostały także spełnione przesłanki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do treści art. 23 ust.2 powyższej ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20 tego artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Żadnego z powyższych dokumentów skarżący nie przedstawił. W kwestii naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu, wynikającego z tego przepisu, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy jednak podkreślić, że wyłącznie istotne, tj. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Strona podniosła ten zarzut, lecz naruszenie to, zdaniem Sądu, stanowiło wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego ponad to, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.