II FSK 971/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Krystyna Nowak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Leczniczo-Wypoczynkowego Sanatorium Uzdrowiskowe "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 318/04 w sprawie ze skargi Zakładu Leczniczo-Wypoczynkowego Sanatorium Uzdrowiskowe "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r., I SA/Sz 318/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zakładu Leczniczo-Wypoczynkowego Sanatorium Uzdrowiskowe "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku podano, iż skarżąca Spółka odmówiła dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której objęła preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane budynki, za wyjątkiem pomieszczeń wynajętych osobom trzecim. W konsekwencji Prezydent Miasta K. wszczął w urzędu postępowanie w tym zakresie i wydał w dniu 17 grudnia 2003 r. decyzję określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. W ocenie organu pierwszej instancji preferencyjnej stawce podatkowej podlegają tylko te pomieszczenia, które służą bezpośrednio świadczeniu usług zdrowotnych, a więc gabinety lekarskie, dyżurka pielęgniarek, recepcja, pomieszczenia fizykoterapii, baza zabiegowa, korytarz, holl i WC. Natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak pokoje hotelowe, pokoje administracyjne, magazyny, garaż kryty czy pralnia, podlegają najwyższej stawce opodatkowania, jako pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. Spółka podniosła, iż wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, gdyż świadczy ona wyłącznie usługi sanatoryjne i niemalże cały budynek wraz zapleczem jest na tę działalność zajęty. Leczenie uzdrowiskowe wymaga bowiem zapewnienia bazy noclegowej i żywieniowej. W ocenie Spółki decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność jaką faktycznie prowadzi ona działalność. Nie jest istotne jakie możliwości zarobkowania ma ona wpisane do rejestru. Decyzją z dnia 10 marca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że wszystkie posiadane przez Spółkę grunty i budynki, z wyjątkiem mieszkalnych są związane z działalnością gospodarczą, gdyż Spółka jako podmiot prawa handlowego jest przedsiębiorcą, a więc podmiotem prowadzącym zarobkową działalność gospodarczą. Zwrócono uwagę, iż Spółka będąc niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, jednakże z jej statutu oraz nazwy wynika, iż świadczy ona także usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy dokonać podziału pomieszczeń należących do Spółki na te, które są zajęte na działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych i takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Pomieszczenia hotelowe, administracyjne, magazyny, stołówki itp. są przede wszystkim związane z działalnością wczasową, gastronomiczną i noclegową Spółki i nie mogą być kwalifikowane jako pomieszczenia zajęte na świadczenie usług zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Zakład Leczniczo-Wypoczynkowy Sanatorium Uzdrowiskowe "I." Sp. z o.o. w K. wniósł o jej uchylenie zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r. Nr LK-2507/LP/02/MS. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, iż rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawki te nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych określonej w tym przepisie wysokości. Jednocześnie wskazano, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy różnicuje stawki podatkowe w zależności od sposobu wykorzystania budynków lub ich części. W ocenie Sądu analiza treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b, c, d" oraz art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wyraźne odróżnienie tych terminów uzasadnia twierdzenie, iż zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości opiera się na kryterium przedmiotowym, tzn. jest uzależnione od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego fakt, iż skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ nie przesądza jeszcze o tym, iż należące do niej budynki korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, iż przepisy przewidujące preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. W dalszej części rozważań Sąd stwierdził, iż istotne na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie znaczenia terminu świadczenie zdrowotne. Definicję tego pojęcia zawiera art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Powołany artykuł wymienia również przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie zaznaczono, iż ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób wyraźny odróżnia świadczenia zdrowotne od świadczeń im towarzyszących. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Analogiczne rozróżnienie wprowadzono również w odniesieniu do innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowo świadczeń zdrowotnych /por. art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej/. W świetle powyższego należy uznać, iż świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, a zatem nie ma do nich zastosowania preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Sądu potwierdza również fakt prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności znacznie wykraczającej poza sferę świadczeń zdrowotnych, co wynika zarówno z jej statutu, jak i wypisu z rejestru działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakład Leczniczo-Wypoczynkowy Sanatorium Uzdrowiskowe "I." Sp. z o.o. w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że pomimo tego, iż skarżąca spółka jest zakładem opieki zdrowotnej to nie wszystkie wskazane przez nią w deklaracji w podatku od nieruchomości pomieszczenia w budynku użytkowanym przez nią do prowadzenia działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych polegających na wykonywaniu usług sanatoryjnych, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej powołanym przepisem, w szczególności, że z owej preferencyjnej stawki nie mogą korzystać pomieszczenia służące na noclegi i żywienie pacjentów sanatorium. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Spółka jest zakładem opieki zdrowotnej - zakładem lecznictwa uzdrowiskowego zarejestrowanym jako sanatorium uzdrowiskowe, do zadań którego należy, zgodnie z par. 5 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/, nie tylko zapewnienie określonej grupie chorych opieki lekarskiej, ale także odpowiednich warunków bytowych, w tym wyżywienia i zakwaterowania uwzględniających stan zdrowia i wymagania kuracji uzdrowiskowej. Zdaniem skarżącej Spółki mimo, iż z brzmienia art. 5 pkt 37 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych /Dz.U. nr 210 poz. 2135/ wynika, że zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej jest uznawane za tzw. świadczenie towarzyszące, to jednak należy zauważyć, iż owo świadczenie, tak jak świadczenie zdrowotne czy świadczenie zdrowotne rzeczowe składają się na pojęcie świadczenia opieki zdrowotnej /art. 5 pkt 34 powołanej ustawy/. Ponadto podkreślenia wymaga iż, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, nie jest to, aby pomieszczenia były bezpośrednio zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W konkluzji stwierdzono, iż pomieszczenia w budynku sanatorium, które są przeznaczone na zakwaterowanie czy wyżywienie kuracjuszy powinny być opodatkowane taką samą stawką preferencyjną podatku skoro wchodzą one w skład świadczonych przez skarżącą usług opieki zdrowotnej i są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania skarżącego jako zakładu opieki zdrowotnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 tej ustawy. Powołany przepis stanowi wprost, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanej regulacji prawnej stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego, a zatem nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być bowiem kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 wskazanej ustawy, jako naruszenie przepisów postępowania. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zostały podważone ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynku Spółki na część zajętą na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawę - jako przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzucił Sądowi pierwszej instancji - wskazał wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazać należy, że do przepisu tego odwołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3,46 od 1m2 powierzchni użytkowej. Sąd pierwszej instancji za sporne między stronami uznał to, czy preferencyjna stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do całego budynku skarżącej Spółki, czy też jedynie do tej jego części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez Spółkę istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach omawianej ustawy. Bez wątpienia pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Skarżąca Spółka, podkreślając status prowadzonego przez nią zakładu jako zakładu opieki zdrowotnej wywodzi, że jako sanatorium świadczy usługi kompleksowe. Składa się na nie również zakwaterowanie i wyżywienie uznawane za tzw. świadczenia towarzyszące. Owe świadczenia podobnie jak świadczenia zdrowotne, czy też świadczenia zdrowotne rzeczowe składają się na ogólne pojęcie świadczenia opieki zdrowotnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu Spółki, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom Spółki, nie uzasadnia objęcia pojęciem świadczenia zdrowotnego każdego ze świadczeń zapewnianych przez nie. Świadczenie zdrowotne zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie noszą. Sąd pierwszej instancji, określając zakres pojęcia świadczenie zdrowotne zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. Jak to bowiem trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w art. 20 ust. 1, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał więc wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonaną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że budynki takiego zakładu w całości korzystają z takiej stawki podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.