I FSK 737/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Wytwórni Wody Źródlanej "P." Spółka Akcyjna w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1683/03, SA/Sz 1684/03 oraz SA/Sz 1682/03 w sprawie ze skarg Wytwórni Wody Źródlanej "P." Spółka Akcyjna w K. na decyzje Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Wytwórni Wody Źródlanej "P." Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Trzema wyrokami z dnia 16 marca 2005 r., SA/Sz 1682/03, 1683/03 i 1684/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Wytwórni Wody Źródlanej "P." /poprzednio "B."/ Spółki Akcyjnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /utrzymujące w mocy decyzje (...) Urzędu Skarbowego w K. odmawiające sprostowania obliczenia podatku i zwrotu wnioskowanej przez Spółkę kwoty z tytułu podatku akcyzowego, określające należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż pobrana przez urząd celny oraz odmawiające zwrotu wnioskowanej kwoty z tytułu podatku od towarów i usług/. W uzasadnieniach wyroków Sąd, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawach, podkreślił, że ich przedmiotem jest prawidłowość naliczenia podatków od towarów i usług oraz akcyzowego od towaru o nazwie Cooler Lemon, importowanego przez skarżącą Spółkę, a zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym za wskazanymi dokumentami SAD /z listopada 1999 r./, a nie klasyfikacja celna tego towaru, która została już rozstrzygnięta stosownymi decyzjami organów celnych, a także wyrokami NSA z 2 kwietnia 2003 r. SA/Sz 1274/01, 1278/01 i 1279/01, w których Sąd wypowiedział się, że "importowany napój pod nazwą piwo cytrynowe Cooler, powstały ze zmieszania piwa pełnego jasnego z wodą i innymi dodatkami smakowymi i zapachowymi, jako mieszanina napoju fermentowanego i bezalkoholowego, niewymieniona w pozycjach 2203 do 2205, właściwie została zakwalifikowana do pozycji 2206". Następnie Sąd stwierdził: w wyroku SA/Sz 1682/03, że powyższe orzeczenie jest dla niego wiążące, a w wyrokach SA/Sz 1683 i 1684/03, że uwzględniając powyższe orzeczenia - i dalej we wszystkich wyrokach - argumenty skarżącej dotyczące nieprawidłowości dokonanej klasyfikacji celnej nie mogą być ponownie przedmiotem rozpoznania w sprawach dotyczących decyzji z zakresu podatków od towarów i usług oraz akcyzowego, zaś decyzja organu celnego w zakresie taryfikacji celnej towaru ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Opiera się ona bowiem na podstawach, jakie stwarzają dla tego rodzaju decyzji normy materialnego prawa podatkowego, a mianowicie ujęte w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów i usług dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz.U. nr 154 poz. 798/ w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r. Zdaniem Sądu, dla potrzeb kwalifikacji podatkowej wyrobu SWW ma ograniczone znaczenie, bowiem jest istotne dla statystyki i kieruje się względami dla niej ważnymi /technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem wyrobów/, natomiast względy podatkowe mogą być odmienne, gdyż wyróżnieniu stawkami podatkowymi mogą podlegać wyroby zróżnicowane technologicznie czy surowcowo, a charakteryzujące się inną cechą wspólną. Dalej Sąd stwierdził, że we wskazanym powyżej rozporządzeniu pod poz. 2203 - kod PCN 2203 00 zamieszczono "Piwo otrzymywane ze słodu", a pod poz. 2206 - kod PCN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane /np. jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny/; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej". Tak więc w rozporządzeniu tym Minister Finansów określił /"przetłumaczył"/, że pozycji 15 /symbol SWW 2483/, dotyczącej piwa, wskazanej w zał. nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, odpowiada kod PCN 2203 oraz że pozycji 19 /bez względu na symbol SWW/, obejmującej pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, odpowiada kod PCN 2206. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie było możliwe potraktowanie spornego towaru jako piwa i - w oderwaniu od przyjętej klasyfikacji taryfowej - przypisanie go do poz. 15 załącznika nr 6 do powołanej ustawy, a w konsekwencji do poz. 3 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/. Ponadto Sąd stwierdził, że powołany w skardze art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania w niniejszych sprawach, ponieważ nie dotyczy poboru podatku od towarów i usług w imporcie, co reguluje wymieniony już wyżej art. 54 ust. 2. Następnie po przytoczeniu przepisów art. 36 ust. 2 i 5 oraz art. 37 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy oraz par. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r., Sąd podał, że stosownie do poz. 7 zał. nr 3 do tego rozporządzenia towary w postaci pozostałych napojów fermentowanych /np. jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny/, mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej, z wyjątkiem miodów pitnych i napojów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu powyżej 18% obj., oznaczone kodem PCN 2206, są objęte stawką podatku akcyzowego w wysokości 89 zł/hl. Wobec powyższego, Sąd uznał, że dokonane przez organy celne naliczenie podatku akcyzowego od napoju o nazwie Cooler Lemon jest prawidłowe, podobnie jak obliczenie należnego podatku od towarów i usług. Za niezasadny Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji oraz przepisów procesowych. Natomiast odnośnie do wniosku dowodowego strony skarżącej zamieszczonego w piśmie z 9 marca 2005 r. Sąd wskazał, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji, a postępowanie dowodowe jest ograniczone jedynie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowanie w sprawie. A z uwagi, że - zdaniem Sądu - konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie zaistniała, wniosek ten nie został uwzględniony. Od wszystkich tych wyroków Spółka wniosła skargi kasacyjne, w których podniósł te same zarzuty, tzn. naruszenia przepisów: I. postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1/ art. 170 w zw. z art. 171 tej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wyrok NSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2003 r. w sprawie klasyfikacji taryfowej Cooler Lemon jest wiążący w tym sensie, iż determinuje treść skarżonego tu rozstrzygnięcia, 2/ art. 106 par. 3 tej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia postulowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu, 3/ art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd organów podatkowych o bezwzględnym prymacie klasyfikacji towarów do Nomenklatury Scalonej nad klasyfikacją do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie polegało na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach dotyczących produkcji krajowej Cooler Lemon, nie zaś importu oraz braku jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń na temat właściwości importowanego towaru, 5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 180, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie polegało na nieuwzględnieniu w postępowaniu licznych i spójnych opinii klasyfikacyjnych Cooler Lemon wydanych przez organy statystyczne, II. prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. 1/ art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących importu, 2/ art. 54 ust. 2 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przyznaje on ministrowi finansów prawo ingerencji w nomenklatury towarowe i ich kształtowanie dla potrzeb polityki fiskalnej. W takich samych uzasadnieniach wszystkich trzech skarg kasacyjnych odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono w szczególności, że: 1/ punkt ciężkości skarżonych wyroków WSA leży w deklaracji Sądu, że czuje się on związany wyrokami NSA z 2 kwietnia 2003 r. w sprawie klasyfikacji Cooler Lemon do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego; zdaniem Sądu orzeczenie o tym, że importowany towar klasyfikuje się do poz. 2206, a nie 2203 taryfy celnej, korzysta z powagi rzeczy osądzonej i w związku z tym nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Opinia ta posłużyła Sądowi za uzasadnienie odmowy zbadania szeregu argumentów skargi, mających szczególne znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji towaru. Zdaniem skarżącej, WSA niesłusznie ocenił zakresy obu skarg jako zbieżne i w konsekwencji bez racji uzależnił swoje rozstrzygnięcie od wyroków sprzed 2 lat. Przytoczono także treść art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konkluzji rozważań w tym zakresie stwierdzono, że wyroki NSA nie mogły być uznane przez WSA za wiążące w sprawie oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych odnoszących się do istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ: - decyzje "celne" i "podatkowe" oraz skargi na nie mają różny zakres przedmiotowy, - skarżone rozstrzygnięcia wydano w oparciu o różne podstawy prawne /Kodeks celny i ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym/, - w sprawach zgromadzono odmienne dowody i zaprezentowano inne argumenty, - uczestnikami sporu są w obu przypadkach inne organy administracji; 2/ skarżąca zwróciła się do Sądu z prośbą o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, bowiem w wyniku analizy akt sprawy doszła do zaskakującego wniosku - administracja celna, a w ślad za nią administracja podatkowa przedstawiały cytat fragmentu Wyjaśnień do Taryfy celnej zawierający objaśnienia do poz. 2203 /piwo/ zasadniczo różny w treści od znanej wersji opublikowanej w Dzienniku Ustaw. Celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów było porównanie oficjalnej wersji Wyjaśnień z wersją, jaką posłużyły się organy celne i podatkowe. Dla skarżącej jest jasne, że nie istnieje żadna alternatywna legalna wersja Wyjaśnień, zatem złożenie wniosku miało na celu wykazanie, że organy celne i podatkowe wprowadziły w błąd zarówno stronę postępowania, jak i Sąd; 3/ w decyzjach administracyjnych i skarżonych wyrokach wyrażono pogląd, że w sprawie klasyfikowania towarów istnieje dominacja PCN nad PKWiU, jednak przekonanie to - zdaniem strony skarżącej - nie ma żadnych podstaw prawnych i jest efektem abstrahowania od celów, dla jakich obie nomenklatury utworzono i jakim one obecnie służą. Ustawodawca zdecydował się na określenie towarów akcyzowych za pomocą PKWiU, a istnienie możliwości "przełożenia" symboli PKWiU na inne nomenklatury w żadnym razie nie może prowadzić do wniosku, że te wtórne "przekłady", wbrew woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie, mogą mieć pierwszorzędne znaczenie. W ocenie skarżącej, WSA nie poddał analizie wzajemnych relacji pomiędzy nomenklaturami towarowymi, co w istotny sposób zaważyło na treści wyroku; 4/ w postępowaniu przed WSA skarżący podniosła niezwykle ważki zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, całkowicie opierając się na poprzedzających je decyzjach organów celnych, a te z kolei sformułowały opinie taryfikacyjne, nie dysponując żadną wiedzą na temat właściwości importowanego piwa Cooler Lemon. Informacje o składzie piwa, sposobie jego produkcji podawane w decyzjach celnych, a potem podatkowych odnosiły się do piwa o tej samej nazwie, ale produkowanego w Polsce; organy powoływały się na dane z normy zakładowej obowiązującej w browarze "B.", lecz nie miały podstaw sądzić, że istnieje między polskim a niemieckim Coolerem zbieżność inna, niż w nazwie. WSA nie odniósł się do zarzutów skarżącej w tej części, a powinien był uchylić decyzje, jako zasadzające się na najzupełniej niezweryfikowanych informacjach o towarze; 5/ skarżąca Spółka była adresatem kilku opinii klasyfikacyjnych, które w kontekście normy art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako istotne dowody w sprawie, powinny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że: 1/ WSA wyraził opinię, że art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania dla poboru podatku w imporcie; zdaniem Sądu dyspozycja tego artykułu doznaje wspomnianego ograniczenia z uwagi na to, że kwestię podatków w imporcie uregulowano w ust. 2 tego artykułu. Pogląd ten, zdaniem strony skarżącej, jest całkowicie chybiony; w zapisie ust. 4 nic nie wskazuje na intencję zawężenia zawartej tam normy, natomiast ust. 2 zawiera jedynie delegację dla Ministra Finansów do określenia załączników do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego; z przepisu ustanawiającego delegację ustawową nie wynika żadna norma, w tym wykluczająca ogólną regulację zawartą w ust. 4; 2/ użyte w wymienionym art. 54 ust. 2 słowa "w układzie" wskazują, że chodzi o te same towary, które zawierają załączniki do ustawy, a jedynie "ułożone" według innej zasady. Rola Ministra Finansów miała zatem polegać jedynie na przypisaniu tym towarom kodów PCN tak, by w imporcie stosować jedną nomenklaturę towarową. Delegacja ustawowa nie dawała prawa ingerowania w zawartość poszczególnych załączników. WSA wyraził przekonanie, że Minister Finansów, dokonując "tłumaczenia" załączników mógł ingerować w ich treść, bowiem klasyfikacje statystyczne kierują się względami technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem towarów, podczas gdy kryteria te mogą być niewystarczające dla celów podatkowych. Zdaniem WSA cel taki został zrealizowany właśnie w analizowanym przypadku - w zał. nr 6 do ustawy w poz. 15 symbolowi SWW 2483 /piwo/ odpowiada kod PCN 2203, natomiast poz. 19 obejmuje towary z poz. PCN 2206 bez względu na symbol SWW. Zdaniem Sądu taki sposób dokonania "tłumaczenia" załącznika umożliwia ujęcie Cooler Lemon w poz. 19. Pogląd taki jest z gruntu nieprawidłowy, ponieważ zakłada, że temu samemu towarowi mogą być przypisane różne symbole /kody/ w obrębie tej samej nomenklatury towarowej. Jeśli Cooler Lemon został zaklasyfikowany przez organy statystyczne do symbolu 2483 SWW, to jednocześnie nie może być przyporządkowany do innego /dowolnego symbolu/. Z drugiej strony, skoro właściwym symbolem SWW dla Cooler Lemon jest 2483 i któremu odpowiada wyłącznie kod 2203 PCN, to nie istnieje zgodny z logiką mechanizm przypisania mu poz. 2206 PCN. WSA w skarżonym wyroku godzi się na tę niekonsekwencję i uzasadnia ją potrzebą uwzględnienia kryteriów istotnych z punktu widzenia systemu podatkowego. Zdaniem Sądu, uprawnienia Ministra Finansów określone w art. 54 ust. 2 wymienionej ustawy obejmują możliwości ingerencji w treść załączników do ustawy. WSA, posiłkując się powyższą błędną argumentacją, nie uchylił decyzji organów podatkowych opartych na przedstawionej powyższej interpretacji art. 54 ust. 2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ połączył sprawy ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych /I FSK 737/05, 738/05 i 739/05/ w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje: Skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 170 w związku z art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów /art. 170/ - stanowiący, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Polega ona na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów; są nimi nie tylko strony postępowania i sąd, który wydał to orzeczenie, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Pojęcie prawomocności materialnej, czyli mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, należy odróżnić od powagi rzeczy osądzonej /res iudicata/, wyrażonej w art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia /czyli zaskarżonego tą skargą aktu lub czynności organu administracji publicznej/. W rozpatrywanych skargach kasacyjnych strona skarżąca wydaje się nie odróżniać tych pojęć, gdyż z jednej strony zarzuca przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jest związany wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami wydanymi w sprawach celnych, a z drugiej - wiąże ten zarzut z przepisem, dotyczącym powagi rzeczy osądzonej /art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W uzasadnieniach zaskarżonych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny - wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniach skarg kasacyjnych - wcale nie twierdził, że wyroki wydane w sprawach celnych korzystały z powagi rzeczy osądzonej w sprawach podatkowych. Stwierdził jedynie, że wyroki te są dla niego wiążące /w sposób wyraźny w wyroku SA/Sz 1682/03, a pośrednio - w pozostałych dwóch zaskarżonych wyrokach/. Wobec tego zarzut naruszenia art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /postawiony w związku z naruszeniem art. 170 tej ustawy/ należy uznać za niezasadny. Natomiast, wracając do zarzutu naruszenia art. 170, należy podkreślić, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów i innych organów państwowych oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść tego orzeczenia. Podmioty te są zatem związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle analogicznego przepisu art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego wyroku z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 /Lex nr 48643/, ratio legis tego przepisu polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem, sąd, związany prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego zapadłym w innej sprawie, musi przyjmować stan prawny utworzony tym orzeczeniem. A tym stanem prawnym jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej, jeżeli oczywiście orzeczenie takie, ze względu na swój charakter /wyrok uwzględniający lub oddalający skargę/ ocenę taką zawiera; p. T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod jego redakcją, Warszawa 2005 r., s. 508, a także - na tle analogicznego przepisu art. 365 par. 1 Kpc - W. Broniewicz: Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1999 r., s. 254. W rozpatrywanych sprawach chodzi o związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienionymi prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., SA/Sz 1274/01, 1278/01 i 1279/01, oddalającymi skargi na decyzje organu celnego, uznające za nieprawidłowe - w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego - te same zgłoszenia celne skarżącej Spółki, co do których Spółka wystąpiła o sprostowanie obliczenia podatków od towarów i usług oraz akcyzowego w sprawach, w których zostały wydane zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W decyzjach tych organy celne uznały, że towar /o nazwie Cooler Lemon/ objęty tymi zgłoszeniami nie powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2203, jako piwo, lecz do kodu PCN 2206, obejmującego "pozostałe napoje fermentowane /np. jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny/, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej", uznawszy, że jest to mieszanina napoju fermentowanego /piwa/ i napoju bezalkoholowego. Oddalając wymienionymi wyrokami z 2 kwietnia 2003 r. skargi na te decyzje, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie dokonał pozytywnej oceny zgodności z prawem skontrolowanych decyzji organów celnych, w tym co do klasyfikacji omawianego towaru, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym, Sąd ten przyjął, że wymieniony towar powinien być sklasyfikowany do kodu PCN 2206, a nie 2203 /a ponadto, że od przywozu tego towaru powinno być pobrane cło w wysokości określonej w wymienionych decyzjach organu celnego/. Należy przy tym zauważyć, że podstawą opodatkowania akcyzą /podatkiem akcyzowym/ w imporcie wyrobów akcyzowych jest ich wartość celna powiększona o należne cło /art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie tego rodzaju towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy /art. 15 ust. 4 tej ustawy/. Zaś ostateczne określanie wysokości cła /w decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe - p. art. 65 par. 4 obowiązującego wówczas Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r./ należy do organów celnych, które w tym celu muszą dokonać odpowiedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do właściwego kodu PCN /Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - p. art. 13 par. 1 i 3 pkt 1 wymienionego Kodeksu celnego/. Nie może zatem być dopuszczalna sytuacja, w której w dwóch postępowaniach /celnym i podatkowym/ ten sam towar mógłby być różnie klasyfikowany, a w konsekwencji - aby organ podatkowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług w imporcie, mógł jeden z elementów tej podstawy, czyli cło, ustalić w innej wysokości niż ustalił organ celny /por. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 4 s. 40/. Z wszystkich powyższych względów, należy uznać, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że jest związany omawianymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., w których została przesądzona kwestia klasyfikacji towarowej /a także kwoty cła, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym/. Natomiast mankamentem uzasadnień zaskarżonych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest brak wskazania przepisu, z którego powyższy wniosek Sąd ten wyprowadził; należy jednak zauważyć, że w tym zakresie w skargach kasacyjnych nie sformułowano żadnych zarzutów /podniesiony w nich zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy innej kwestii/. Jednakże, wobec niewskazania tego przepisu, rozważenia wymaga, z jakiego przepisu wynikała moc wiążąca wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sytuacji, gdy zapadły one /i uprawomocniły się/ przed dniem 1 stycznia 2004 r., czyli przed dniem wejścia w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadły po tej dacie, zaś ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ nie zawiera żadnej regulacji w tej kwestii. W dniu wydania i uprawomocnienia się wymienionych wyroków z 2 kwietnia 2003 r. obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, z której przepisu art. 59 wynikało, że do postępowania przed tym Sądem stosowało się odpowiednio przepis art. 365 par. 1 Kodeksu postępowaniu cywilnego, zawierający w obowiązującym wówczas brzmieniu identyczny przepis jak art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje stosowania w postępowaniu przed tymi sądami art. 365 par. 1 Kpc, a kwestię mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych normuje w swoim art. 170. Wobec tego, nie ulega wątpliwości, że w dniu wydania i uprawomocnienia się, czyli 2 kwietnia 2003 r., wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, wyroki te na podstawie art. 365 par. 1 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zaczęły wiązać także inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast rozważenia wymaga kwestia, czy z dniem 1 stycznia 2004 r., czyli z dniem utraty mocy ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i wejścia w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustała moc wiążąca orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uprawomocniły się przed tą datą, czy też moc ta nadal istnieje. Należy podzielić to drugie stanowisko, przede wszystkim, dlatego, że żaden przepis nie pozbawił tych orzeczeń mocy wiążącej. Problem jest jedynie w tym, czy moc tę od dnia 1 stycznia 2004 r. należy wywodzić: 1/ nadal z art. 365 par. 1 Kpc, przyjmując, że - skoro na podstawie tego przepisu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskały przewidzianą w tym przepisie moc wiążącą - to istnieje ona nadal na podstawie tego przepisu, 2/ czy też z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjmując, że od dnia wejścia w życia przepis ten niejako "przejął" moc wiążącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskaną na podstawie art. 365 par. 1 Kpc przed 1 stycznia 2004 r., w związku z czym moc ta istnieje nadal po tej dacie, ale na podstawie regulacji zawartej w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże, niezależnie od tego, jakie stanowisko się przyjmie, to podniesiony w skargach kasacyjnych zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny: - przy pierwszym stanowisku, jako bezprzedmiotowy, gdyż - wobec uznania, że podstawą przyjęcia mocy wiążącej omawianych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie byłby art. 365 par. 1 Kpc - w skargach kasacyjnych powinien być postawiony zarzut naruszenia właśnie tego przepisu, zaś stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, - przy drugim stanowisku, wobec uznania z przyczyn wcześniej wymienionych, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że był związany omawianymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Moc wiążąca tych wyroków w odniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wydał zaskarżone wyroki, oznacza, że Sąd ten musiał przyjąć, że kwestia zakwalifikowania importowanego przez skarżącą Spółkę towaru o nazwie Cooler Lemon do kodu PCN 2206, a nie do 2203 /obejmującego piwo/ została przesądzona w wiążących go wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., oddalających skargi Spółki na decyzje organów celnych uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. Zaś w kolejnym postępowaniu /dotyczącym zaklasyfikowania tego samego towaru dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym/, w którym kwestia ta znowu się pojawia, nie może być ona ponownie w ogóle badana; por. W. Broniewicz: Prawomocność orzeczeń w postępowaniu cywilnym, Studia Iuridica 1976, nr V, s. 76 /cyt. za I. Kunickim: Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98 - OSP 2001 z. 4 s. 210/. Oznacza to niezasadność zarzutów skarg kasacyjnych opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczących naruszeniu przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, zmierzających w istocie do zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny /a wcześniej przez organy celne i Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w powołanych wyrokach z dnia 2 kwietnia 2003 r./, klasyfikacji towaru, czyli podanych w punktach 2, 4 i 5 skarg kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 106 par. 3 oraz art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy ponadto dodać, że wniosek skarżącej Spółki, złożony przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, dotyczył w istocie nieistniejącego dokumentu, gdyż - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie - Spółka domagała się przedłożenia alternatywnej /zdaniem Spółki nieistniejącej/ wersji wyjaśnień do Taryfy celnej, w sytuacji, gdy wyjaśnienia te w formie rozporządzeń są publikowane w Dzienniku Ustaw /art. 13 par. 7 wymienionego Kodeksu celnego/, a więc ich treść jest znana bez potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca argumentuje niedostatecznym wyjaśnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy o bezwzględnym prymacie klasyfikacji towarów zawartej w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/ nad Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług /PKWiU/ oraz Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/. Jednakże zarzut ten jest niezasadny, ponieważ teza taka nie została wyrażona ani przez podatkowy organ odwoławczy w decyzjach zaskarżonych do sądu administracyjnego, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zakwalifikowanie importowanego przez nią towaru o nazwie Cooler Lemon do kodu PCN 2206, a nie do kodu PCN 2203 wynika nie z rzekomego prymatu jednej klasyfikacji /PCN/ nad drugą /SWW, PKWiU/, ale z ustalenia, że napój ten nie jest piwem tylko mieszanką piwa z napojem bezalkoholowym, co nastąpiło w postępowaniu celnym. Wobec tego, zarzut ten należy uznać za niezasadny. Z powyższym zarzutem jest ściśle związany zarzut naruszenia art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1999 r., że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/. W petitum skarg kasacyjnych strona skarżąca podała, że błędna wykładnia tego przepisu ma polegać na przyjęciu, że przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów prawo ingerencji w nomenklatury towarowe i ich kształtowanie dla potrzeb fiskalnych, natomiast w uzasadnieniach skarg kasacyjnych - sprecyzowano, że chodzi o prawo Ministra Finansów do ingerencji w treść załączników do ustawy. Zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż wskazanej tezy nie da się wyprowadzić z zaskarżonych wyroków. Jak wynika z uzasadnień skarg kasacyjnych tezę tę autor tych skarg wyprowadza głównie ze stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dla potrzeb kwalifikacji podatkowej Systematyczny Wykaz Wyrobów ma ograniczone znaczenie, ponieważ jest istotny dla statystyki i kieruje się względami dla niej ważnymi /technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem wyrobów/, natomiast względy podatkowe mogą być odmienne, gdyż wyróżnieniu stawkami podatkowymi mogą podlegać wyroby zróżnicowane technologicznie czy surowcowo, a charakteryzujące się inną wspólną cechą. Jakkolwiek stwierdzenie to jest bardzo enigmatyczne, to nie można z niego wyprowadzić wniosku o uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa Ministra Finansów do - jak to określono w skargach kasacyjnych - ingerencji w nomenklatury towarowe, a właściwie w treść załączników do ustawy. Z przedstawionego stwierdzenia tego Sądu jedynie wynika, że powody zastosowania określonych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów mogą być inne niż wynikające tylko z kryteriów stosowanych w nomenklaturach klasyfikacyjnych, np. przez różnicowanie stawek podatkowych w ramach tego samego grupowania. Natomiast o nieuprawnionym ingerowaniu w treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienionych w art. 54 ust. 2 tej ustawy, można byłoby mówić wyłącznie wtedy, gdyby Minister Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie tego przepisu zmienił wykazy towarów określonych w tych załącznikach, np. rozszerzając /czy też zawężając/ wykaz wyrobów akcyzowych, zawarty w załączniku nr 6 do ustawy /w rozpatrywanych sprawach właśnie chodzi o ten załącznik/. A tego rodzaju sytuacja nie została wykazana w skargach kasacyjnych; autor skarg kasacyjnych nie wskazał nawet, w czym konkretnie mogło się wyrażać dokonanie przez Ministra Finansów zmiany wykazu towarów akcyzowych, określonego w załączniku nr 6 do ustawy; nie podnosił również zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz.U. nr 154 poz. 798 ze zm./, obowiązującego do końca 1999 r., a wydanego na podstawie omawianego art. 54 ust. 2 ustawy. W każdym bądź razie o tego rodzaju zmianie w załączniku nr 6 do ustawy nie może świadczyć podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że określonej pozycji tego załącznika /oznaczonej symbolem SWW - w rozpatrywanych sprawach odpowiednio poz. 15 i 19/ odpowiada określona pozycja wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik do wymienionego rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. /oznaczona kodem PCN - w rozpatrywanych sprawach odpowiednio 2203 i 2206/, ponieważ właśnie taki był cel zamieszczenia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 54 ust. 2. To nie takie właśnie "tłumaczenie" - jak podnosi strona skarżąca - załącznika nr 6 do ustawy doprowadziło do zaklasyfikowania napoju Cooler Lemon do poz. 19 /Pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, a według PCN: 2206 - Pozostałe napoje fermentowane /na przykład jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny/; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej/, zamiast do postulowanej przez stronę skarżącą poz. 15 /Piwo; a według PCN: 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu/, ale - o czym już była wcześniej mowa - ustalenie, że wymieniony napój nie jest piwem, tylko mieszanką piwa z napojem bezalkoholowym. W tym miejscu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - czego jednak nie podniesiono w skargach kasacyjnych - przywołując treść pozycji 19 załącznika nr 6, zacytował ją błędnie w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2000 r., a więc nie w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu przez Spółkę napoju Cooler Lemon /w listopadzie 1999 r./; pozostawało to jednak bez wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego /w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1999 r./, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Zarzut ten strona skarżąca wywodzi ze stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wymieniony przepis nie dotyczy poboru podatku od towarów i usług w imporcie. Jednakże ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić, gdyż przepis ten dotyczy jedynie stosowania klasyfikacji statystycznych w określonym czasie, natomiast kwestia poboru podatku w imporcie jest unormowana w przepisach art. 11-11c powołanej ustawy. Odrębnym zaś zagadnieniem jest stosowanie do celów poboru podatków od towarów i usług oraz akcyzowego w imporcie towarów klasyfikacji statystycznych i o to prawdopodobnie chodziło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Należy zatem wyjaśnić, że klasyfikacje te nie mają bezpośredniego zastosowania przy poborze wymienionych podatków, gdyż - stosownie do art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - pobór ten odbywa się przy zastosowaniu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/. Natomiast klasyfikacje statystyczne /dotyczące towarów/ mają takie znaczenie w imporcie towarów, że to na podstawie symboli z tych klasyfikacji Minister Finansów - na podstawie wymienionego art. 54 ust. 2 - opracowuje wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.