I SA/Op 218/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Dnia 9 marca 2000 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w C. (skarżąca) złożyła zeznanie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, z którego wynikało, że podatek należny za rok 1999 wynosi 1.399.823 zł. Dnia 23 marca 2001 r. skarżąca złożyła takie zeznanie za rok 2000 i wynikało z niego, że podatek należny za ten rok wynosi 1.521.582 zł. Dnia 6 stycznia 2004 r. skarżąca złożyła korekty obydwu tych deklaracji zeznając, że podatek należny za rok 1999 wynosi 1.495.754 zł, a więc jest o 95.931 zł wyższy od zadeklarowanego pierwotnie, a za rok 2000 wynosi 1.606.227 zł, a więc jest o 84.645 zł wyższy od zadeklarowanego pierwotnie. Skarżąca nie zapłaciła zaległości podatkowej wynikającej z korekty zeznań, ale złożyła wniosek o umorzenie tych zaległości. Decyzją z dnia 4 marca 2004 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego umorzenia zaległości odmówił. Decyzja ta uprawomocniła się wskutek cofnięcia przez skarżącą wniesionego odwołania. Dnia 26 marca 2004 r. skarżąca złożyła drugą korektę deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1999 i 2000 zeznając, że należny za ten rok podatek dochodowy wynosi 1.399.823 zł za rok 1999 i 1.521.582 zł za rok 2000, a więc tyle, ile wykazała w deklaracjach pierwotnych. Postanowieniem Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2004 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 216 i art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał korekty z dnia 26 marca 2004 r. za bezskuteczne z mocy prawa, po czym wszczął egzekucję zaległości podatkowej wynikającej z korekt deklaracji złożonych dnia 6 stycznia 2004 r., dokonując odpowiedniego przerachowania z podatku od towarów i usług na poczet zaległości za rok 1999 oraz wystawiając tytuł wykonawczy na kwotę 84.645 zł, będącą zaległością za rok 2000. Zaległość tę dnia 7 kwietnia 2004 r. wyegzekwowano. Na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając nieistnienie zobowiązania wykazanego w treści tytułu wykonawczego, gdyż nie wystąpiły określone w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszające możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego z uwagi na to, że nie prowadzono postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 i 2000. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, należny jest podatek wykazany w drugich korektach deklaracji, złożonych dnia 26 marca 2004 r. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, potwierdzając zgodność i wymagalność kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Podniósł, że wniesioną korektę deklaracji uznał za bezskuteczną z mocy prawa na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się odwoławcze postępowanie podatkowe. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 3a § 1 i 2, art. 26 § 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 8 i art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca uzasadniła, że w korektach deklaracji złożonych dnia 6 stycznia 2004 r. mylnie zwiększyła swoje zobowiązania za lata 1999 i 2000; że organ podatkowy spośród złożonych przez skarżącą deklaracji i ich korekt wybrał sobie tę, którą skarżąca złożyła dnia 6 stycznia 2004 r. i "nadał jej tytuł wykonawczy"; że w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym nie było konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; że przyjęcie jako prawidłowego zeznania złożonego dnia 6 stycznia 2004 r. narusza art. 3a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ przypisanie podatnikowi zobowiązań podatkowych w innej wysokości, aniżeli wynika to z treści złożonych deklaracji musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz wydaniem decyzji i że organ podatkowy dokonał egzekucji w sposób nie przewidziany przepisami prawa pod pozorem sytuacji określonej w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem Nr [...] z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 217 § 2 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Uzasadnił, że art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje wyłączenia przewidzianej tym przepisem procedury, polegającej na wydaniu przez wierzyciela postanowienia w sprawie stanowiska do zarzutów zobowiązanego, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem; że skarżąca złożyła korektę deklaracji CIT-8 z własnej inicjatywy i sporna zaległość podlegająca egzekucji wynikała z tej korekty deklaracji, a nie z określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości przez organ podatkowy; że art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość skorygowania przez podatnika wcześniej złożonej deklaracji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, a zatem warunkiem uznania skuteczności drugiej korekty było zapłacenie przez skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty pierwszej; że powołany w zażaleniu przepis art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji; że powołany w zażaleniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie istnieje i że zarzuty naruszenia powołanych w zażaleniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczą czynności egzekucyjnych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącego istnienia i wymagalności egzekwowanej zaległości. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 3a § 1 i 2, art. 26 § 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 8 i art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 2) 2) wydanie zaskarżonego postanowienia w warunkach, gdy nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzez dowolne wybranie sobie przez organy podatkowe jednej z wcześniejszych deklaracji korygowanych przez podatnika za ten okres, pomimo braku ku temu jakiejkolwiek delegacji ustawowej i naruszenie przez to treści art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP, 3) 3) naruszenie art. 25 ust. 9 i 10 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 81a i art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia korekty deklaracji CIT, 4) naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości z art. 15 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 2.500 zł. Uzasadniając zarzut dotyczący braku właściwości Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego skarżąca podniosła, że organ ten powołany został ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. "o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów (...) Dz. U. nr 137 poz. 1302, którego kompetencji w chwili obecnej brak" i że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników wskazanych w art. 5 ust. b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, co zdaniem skarżącej sprawia, że zmiana właściwości nastąpi z dniem 1 stycznia 2005 r., gdyż tak należy rozumieć treść art. 5a ust. 3 tej ustawy; skarżąca podniosła także, że ten zarzut został pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając pozostałe zarzuty skarżąca podniosła, że złożenie pierwszych korekt deklaracji CIT za 1999 i 2000 rok nastąpiło w wyniku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym za rok 1998, a skarżąca sugerowała się ewentualnymi analogiami, ale później stwierdziła, że korekta ta jest bezzasadna, dokonała kolejnej korekty i wyjaśniła, że zobowiązanie wykazane w pierwszej korekcie w rzeczywistości nie istnieje; że zarzuty oraz wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nie zostały rozpoznane przez trzy miesiące, co spowodowało wniesienie zażalenia na bezczynność i co uzasadnia twierdzenie o działaniach organów podatkowych z naruszeniem zasad określonych w art. 6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, podobnie jak przewlekłość postępowania wskutek zajmowania stanowiska przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w sytuacji, gdy powinien on przystąpić do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego po dokonaniu czynności, o których mowa w art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a których to czynności organ egzekucyjny nie wykonał. W pozostałym zakresie skarżąca powtórzyła argumenty przywołane w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi oraz – z ostrożności procesowej – o miarkowanie kosztów zastępstwa adwokackiego. Argumentował, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby pierwsza korekta zeznania podatkowego została automatycznie anulowana poprzez złożenie korekty następnej, a zaległość podatkowa wynikającą z korekty pierwszej nie istniała. Zdaniem organu podatkowego druga korekta zeznania jest bezskuteczna, ponieważ – jak stanowi art. 81a Ordynacji podatkowej – podatnicy mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej, jeżeli wpłacili zadeklarowany podatek. Warunkiem uznania skuteczności drugiej korekty zeznania skarżącej było zatem dokonanie wpłaty podatku w wysokości uprzednio zadeklarowanej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ w pierwszej korekcie zeznania znajduje się pouczenie, że w przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty, zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a nadto skarżącej doręczono upomnienie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji przystąpienie z urzędu do egzekucji przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, jest zgodne z art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ w art. 34 tej ustawy nie przewidziano odrębnego trybu postępowania w sprawie zarzutów wniesionych w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wierzyciel i w tej sytuacji miał obowiązek zająć stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, a następnie, już jako organ egzekucyjny, wydać postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Zdaniem organu podatkowego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 34 § 3 cytowanej ustawy, ponieważ przepis ten reguluje procedurę postępowania w sprawie zarzutów, a postanowienie stanowiące przedmiot skargi dotyczy zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzut dotyczący naruszenia art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, nakazującego organom administracji publicznej załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki, był badany przy rozpatrywaniu skargi na bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji, którą to skargę uznano za zasadną. Zawarty w piśmie zgłaszającym zarzuty wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego był bezprzedmiotowy, ponieważ pismo to wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 7 kwietnia 2004 r., a więc w dniu, w którym zakończono egzekucję zaległości. Zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony prawnie ani merytorycznie, natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnieść się nie można, bo przepisu takiego nie ma. Postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2004 r. o uznaniu za bezskuteczną z mocy prawa drugiej korekty zeznania podatkowego skarżącej nie jest zaskarżalne, ale w toku postępowania w sprawie niniejszej zbadano zasadność zarzutu braku podstaw do zawieszenia prawa do złożenia korekty i stwierdzono, że jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował art. 81b Ordynacji podatkowej, gdyż przyczyna bezskuteczności drugiej korekty zeznania była inna, nie zmieniło to sytuacji podatnika, a zarzut, że organy podatkowe dowolnie wybrały jedną ze złożonych przez skarżącą korekt zeznania podatkowego jest bezzasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy zauważył, że przepisy te na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie mogą mieć zastosowania do dochodów uzyskanych w roku 2000 oraz że ustawa ta nie zawiera regulacji dotyczących korygowania deklaracji podatkowych i w tym zakresie mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 81-81c Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji, stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast zarzut naruszenia art. 75 i 217 Konstytucji nie przystaje do przedmiotu postępowania, gdyż przepisy te dotyczą zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz regulowania spraw podatków w drodze ustawy. Odnośnie zarzutu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji z naruszeniem właściwości Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca wypełniła dwa kryteria uzasadniające zaliczenie jej od dnia 1 stycznia 2004 r. do kategorii podatników, których dotyczyła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych. Skarżąca spełniała bowiem warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7a oraz w art. 9b pkt 7c ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, gdyż osiągnęła w roku podatkowym 2002 przychód netto o równowartości co najmniej 5 mln € oraz była w 2003 r. zarządzana pośrednio przez nierezydenta, ponieważ głównym jej udziałowcem była Spółka Akcyjna B, której właścicielem w 100% była firma C, zarejestrowana w Holandii. Zdaniem organu podatkowego art. 40 ostatnio cytowanej ustawy, w myśl którego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanej kwoty przychodu, należy rozumieć w ten sposób, iż podatników, którzy w okresie poprzedzającym rok 2004 spełnili to kryterium, zmiana właściwości obejmuje od dnia 1 stycznia 2004 r. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że w będącym przedmiotem rozpoznania zażaleniu na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego skarżąca zarzutu braku właściwości nie podniosła. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe. Sąd ujawnił treść odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu o sygnaturze I SA/Op 109/04, z którego wynika, że 100% akcji Spółki Akcyjnej B należy do firmy C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W pierwszej kolejności należało zbadać zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów o właściwości, zwłaszcza wskazanego przez skarżącą art. 15 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a w § 2 – że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (...). Art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 pkt 1j ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 – może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustęp 9b pkt 7 tego artykułu stanowi, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln € według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Ustęp 9c tego artykułu stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) w poz. 10 załącznika nr 2 określił, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego jest wyłącznie właściwy w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w terytorialnym zasięgu działania obejmującym województwo opolskie. Jak stanowi art. 17 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Skarżąca ma siedzibę w C., czyli na obszarze województwa opolskiego. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego był więc w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organem właściwym, pod warunkiem zakwalifikowania skarżącej do kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnośnie zakwalifikowania skarżącej do tej kategorii podatników Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Niewątpliwie skarżąca jest pośrednio zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Przepis ten w części istotnej dla sprawy niniejszej stanowi, że nierezydentami są osoby prawne mające siedzibę za granicą. Skoro holenderska spółka C. jest właścicielem 100% akcji Spółki Akcyjnej B, która z kolei jest właścicielem 358.947 spośród 359.000 udziałów skarżącej, to skarżąca jest pośrednio zarządzana przez nierezydenta, ponieważ dzięki takiej strukturze własnościowej to nierezydent ostatecznie decyduje o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach prowadzonych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. Na mocy art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu określonym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) dla podatników - między innymi – zarządzanych pośrednio przez nierezydenta zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Ponieważ skarżąca w roku 2003 była zarządzana pośrednio przez nierezydenta, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Skarżąca spełnia także drugie kryterium, powodujące zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego z dniem 1 stycznia 2004 r., bowiem w roku 2002 osiągnęła przychód netto o równowartości co najmniej 5 mln €. Dla podatników spełniających to kryterium na mocy art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu określonym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wyżej określonej kwoty przychodu. Skoro w wypadku skarżącej przekroczenie to nastąpiło w roku 2002, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zarzut wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości jest bezzasadny. Należy też zauważyć, że błędne jest twierdzenie skargi o pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu braku właściwości Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, ponieważ w zażaleniu na postanowienie Naczelnika zarzutu tego nie podniesiono. Przechodząc do badania dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza, co następuje: Art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie między innymi zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 tej ustawy) wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca; § 2 cytowanego artykułu stanowi, że na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że nie występują jakiekolwiek przesłanki dla przyjęcia, że procedura ta nie obowiązuje w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, ponieważ przepisy ustawy o egzekucji administracyjnej wyłączenia takiego nie przewidują. Skarżąca podnosi w tym zakresie argument "oczywistości" niestosowania tej procedury oraz "kuriozalności" jej stosowania (k. 4 akt). Argumenty te nie są jurydycznie nośne, gdyż bazują jedynie na subiektywnych zapatrywaniach pełnomocnika skarżącej, a nie na odwołaniu się do norm prawnych i zasad ich wykładni. Co więcej – ponieważ zobowiązanemu przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, a organ egzekucyjny jest stanowiskiem wierzyciela związany w zakresie zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy, logiczne wydaje się objęcie omawianą procedurą także przypadków, w których wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Oznacza to bowiem przyznanie zobowiązanemu możliwości proceduralnych zwalczania niekorzystnego dla niego stanowiska wierzyciela. Na marginesie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym – ale odnoszącym się do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2001 r. – kwalifikowano odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 1998r., I SA/Łd 911/96 – ONSA 1998, Nr 4, poz. 148). Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym procesie jest jednak to, czy złożenie przez skarżącą drugiej korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2000 było skuteczne, czy też bezskuteczne. Pogląd o bezskuteczności tej korekty organ podatkowy pierwszej instancji wywodził na podstawie twierdzenia, że w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych korektą toczy się postępowanie podatkowe, co w myśl art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszało uprawnienie skarżącej do złożenia korekty na czas trwania tego postępowania. Organ podatkowy drugiej instancji bezskuteczność korekty wywodził z faktu nie zapłacenia przez skarżącą podatku zadeklarowanego w pierwszej korekcie, co w myśl art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykluczało możliwość złożenia korekty. Stwierdzić należy, że pogląd organu podatkowego pierwszej instancji oparty był na błędnej przesłance i wskutek tego wadliwy. Wbrew bowiem twierdzeniu tego organu nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych korektą. W szczególności nie było takim postępowaniem postępowanie w przedmiocie ulgi płatniczej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Przedmiot i przesłanki takiego postępowania są zasadniczo odmienne, niż przedmiot i przesłanki postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji. Natomiast pogląd organu podatkowego drugiej instancji jest prawidłowy i Sąd w pełni pogląd ten podziela. Art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie (deklarację), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Niewątpliwie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w podatku dochodowym - wskutek zaistnienia dochodu) i niewątpliwie zeznanie roczne złożone przez podatnika podatku dochodowego jest deklaracją, o której mowa w art. 73 § 2. Jednakże skuteczność korekty takiego zeznania, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej, zależy od uprzedniego wpłacenia zadeklarowanego podatku. A zatem, z zastrzeżeniem warunków zawieszających wymienionych w art. 81b Ordynacji podatkowej, podatnik może w każdym czasie skorygować swoją deklarację wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż zadeklarowana pierwotnie, natomiast skorygować deklarację wykazując zobowiązanie w wysokości niższej, niż zadeklarowana pierwotnie, może tylko wtedy, gdy wcześniej wpłacił zadeklarowany podatek (mimo, że zdaniem podatnika, pierwotnie zadeklarował podatek w kwocie zawyżonej, prowadzącej do powstania nadpłaty). Skarga zdaje się ignorować ten przepis i te zasady. Podkreślić więc należy, że po złożeniu pierwszej korekty, w której skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż w pierwotnej deklaracji, miała obowiązek wpłacić podatek w wysokości wynikającej z tej korekty, pod rygorem utraty prawa do złożenia kolejnej deklaracji, wykazującej powtórnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji. Skoro podatku wynikającego z pierwszej korekty nie zapłaciła, złożenie drugiej korekty było bezskuteczne. Zarówno przyczyna złożenia pierwszej korekty (wadliwa ocena skutków decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącej innego okresu podatkowego), jak i fakt ubiegania się o ulgę płatniczą w postaci umorzenia zobowiązania wynikającego z pierwszej, błędnej korekty deklaracji, pozbawione są znaczenia dla oceny uprawnienia do złożenia drugiej korekty, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej możliwości uwzględniania takich okoliczności nie przewidują. Należy także dodać, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie wybierały w sposób dowolny jednej z istniejących deklaracji, lecz egzekwowały zobowiązanie podatkowe na podstawie jedynej, skutecznie skorygowanej i funkcjonującej w obrocie prawnym deklaracji, które to zobowiązanie określone zostało przez samą skarżącą, lecz nie zostało przez nią wykonane. Nie dopatrzył się Sąd nie tylko rażącego, ale jakiegokolwiek, naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji wymienionych szczegółowo w zarzutach skargi, a nie omówionych dotychczas, innych przepisów, a to: art. 3a § 1 i 2 oraz art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 8 i art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 25 ust. 9 i 10 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że w zakresie zobowiązań podatkowych w przypadkach określonych w art. 8 i 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli zobowiązania te wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, przy czym w myśl § 2 art. 3a tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli w deklaracji zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i jeżeli wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie. Nie budzi wątpliwości, że i w deklaracji pierwotnej, złożonej przez skarżącą, i w jej korektach, znajdowało się pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego; przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, dnia 19 marca 2004 r., skarżącej doręczono upomnienie (k. 65 akt podatkowych). Art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W sprawie niniejszej tak właśnie się stało. Art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a art. 8 tego Kodeksu – że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Zdaniem Sądu wyżej wyrażone zasady nie zostały przez organy podatkowe naruszone, a ich działanie znajduje podstawę w przepisach prawa. Art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej zasady przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, natomiast naruszył ją organ podatkowy pierwszej instancji, dopuszczając się nieuzasadnionej zwłoki w wydaniu postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów. Dostrzegł to Dyrektor Izby Skarbowej i dał temu wyraz w stanowisku z dnia 13 sierpnia 2004 roku. Naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa drugi, obok zaistnienia określonego zdarzenia, sposób powstania zobowiązania podatkowego – doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Przepis ten nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i zastosowania w rozpatrywanej sprawie mieć nie może. Ordynacja podatkowa nie zawiera wskazanego w skardze przepisu art. 21 § 1 pkt 3. Być może skarżąca miała na myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ale jej pełnomocnik, także podczas rozprawy, nie wyjaśnił tej kwestii. Jeżeli istotnie skarżąca zarzut odnosi do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest chybiony. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisu tego w zaskarżonym postanowieniu, ani w postępowaniu je poprzedzającym, nie stosowano, ponieważ prowadzono egzekucję zobowiązania podatkowego określonego w zeznaniu podatkowym przez samą skarżącą, a nie zobowiązania określonego w drodze decyzji. Art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Art. 75 Konstytucji stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania, oraz że ochronę praw lokatorów określa ustawa. Art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Naruszenia tych norm konstytucyjnych Sąd nie dopatrzył się i zarzuty to ocenia jako oczywiście chybione. Zarzut naruszenia art. 75 Konstytucji Sąd ocenia jako rażące i oczywiste nieporozumienie. Art. 25 ust. 9 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera przepisy odnoszące się do skutków korekt zeznań rocznych lub określenia należnego podatku dochodowego przez organ podatkowy dla sposobu obliczania miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie. Art. 27 ust. 1 tej ustawy statuuje ciążący na podatnikach obowiązek składania zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Przepisy te, wbrew poglądowi skarżącej, nie normują prawa i nie określają warunków składania deklaracji korygujących. Przepisy te w zaskarżonym postanowieniu naruszone nie zostały. Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.