I SA/Wr 2357/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi K. i M. P. – spółka cywilna "A na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...]) K. i M. P. zwrócili się o umorzenie wszystkich należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r., które określone zostały w oparciu o fałszywe deklaracje, których strona nie składała. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem wykreślona została z ewidencji z dniem [...], tak więc wspólnicy nie składali deklaracji za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w D. na podstawie art. 207 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił K. i M. P. – spółka cywilna "A" umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 1996 r. do lutego 1997 r. w kwocie [...]. Stwierdził organ, że z posiadanych danych wynika, że spółka "A" nadal jest czynnym podmiotem gospodarczym. W dniu złożenia wniosku na stronie ciążyła również zaległość z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń w wys. [...]. W tym zakresie została wydana decyzja z dnia [...]Nr [...]o umorzeniu postępowania, którą Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymała w mocy. Podniósł organ I instancji, iż Prokuratura Rejonowa w D. w dniu [...] umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania podpisów K. i M. P. Wskazał organ I instancji na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jak również § 2 ust. 1 pkt. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463. Stwierdził, że mimo wezwań strona nie przedłożyła informacji o sytuacji finansowej pozbawiając organ możliwości oceny aktualnego stanu majątkowego wspólników. Stwierdził organ, że strona nie dba należycie o swoje interesy, nie dokłada chociażby minimum staranności aby uregulować 5-letnią zaległość, składając ciągle nowe pisma, nie zawsze czytelne, przedłużające postępowanie w prowadzonych sprawach. Podniósł organ, że w postępowaniu egzekucyjnym dokonano sprzedaży nieruchomości, której współwłaścicielami byli wspólnicy, jednakże ze względu na upływ czasu, narastające odsetki za zwłokę powodują wzrost zaległości, która nie będzie pokrytą kwotą uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości. Z informacji dostarczonych od organu prowadzącego egzekucję wiadomo, że K. P. posiada nieruchomość stanowiącą własność jej i jej zmarłego męża. M. P. również posiada nieruchomość we współwłasności z byłą żoną. Z powyższego wynika, że istnieje realna szansa na odzyskanie długów z majątku podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji K. P. i M. P. zarzucili, że organ I instancji nie ustosunkował się do złożonego wniosku. Podnieśli, że z dniem [...]wykreślona z rejestru została spółka cywilna "B i w dniu [...]zarejestrowana została nowa spółka cywilna A, której wspólnikami są wnioskodawcy. Zarzucili, że organ I instancji określił zaległość podatkową w podatku VAT w oparciu o deklaracje VAT – 7, które nie zostały sporządzone przez podatnika, lecz podpisane zostały przez pracownika organu podatkowego A. B., w tym okresie karanego. Zdaniem strony deklaracje korygujące VAT – 7 za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r. nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT, taką podstawę mogą stanowić deklaracje złożone i podpisane przez wspólników. Wniosła strona o dołączenie do akt sprawy szeregu orzeczeń sądu powszechnego, podniosła, że za szkodę wyrządzoną stronie odpowiedzialny jest Skarb Państwa wspólnie z Komornikiem. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) 1 Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Stwierdził organ II instancji, iż ustalił, że z dniem [...]Urząd Skarbowy w D. wyrejestrował spółkę cywilną "A" na podstawie decyzji Urzędu Miasta z dnia [...]o wykreśleniu z urzędu tego podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Z tego powodu decyzja nie mogła być wydana na spółkę cywilną a także nie została skutecznie doręczona. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W skardze od decyzji Izby Skarbowej spółka cywilna A K. P. i M. P. zarzucili prowadzenie postępowania tendencyjne, aby nie zostali ukarani pracownicy Urzędu Skarbowego, m. in. A. B., który fałszował deklaracje VAT – 7 oraz inne dokumenty, do czego przyznał się w toku śledztwa. Powtórzyli skarżący, że podrobione dokumenty nie mogą stanowić podstawy naliczenia podatku VAT za okres od marca 1996 do lutego 1997 r. w związku z czym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Podkreślili, że A. B. działał wspólnie i w porozumieniu z innymi urzędnikami Urzędu Skarbowego na ich szkodę. Wskazali, że złożyli skargę do NSA na decyzję wykreślenia spółki cywilnej "A" z ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wskazała, że w związku z podnoszoną przez skarżących sugestią popełnienia przestępstwa wystąpiła do Prokuratury Rejonowej celem nadania biegu sprawie. Prokuratura wszczęła dochodzenie, które następnie umorzyła. W związku z wykreśleniem spółki cywilnej "A z ewidencji działalności gospodarczej należało wyeliminować wadliwą decyzję z obrotu prawnego i ponownie rozpatrzyć wniosek skarżących o umorzenie zaległości nieuregulowanych przez Spółkę, po przeniesieniu na byłych wspólników odpowiedzialności podatkowej za zaległości nieistniejącej spółki cywilnej "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W zaskarżonej decyzji organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazał jako przyczyny uchylenia wydanie decyzji przez organ I instancji do osoby nie będącej stroną w sprawie - spółki cywilnej "A, która została wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej i w dniu wydania decyzji już nie istniała, w związku z czym nie doszło również do prawidłowego doręczenia decyzji. W skardze skarżący nie polemizują z zaskarżoną decyzją i jej argumentacją, koncentrując się na osobie A. B., który, zdaniem skarżących, sporządził w ich imieniu fałszywe deklaracje VAT – 7, do czego się przyznał, a które nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucili skarżący, że nie ma znaczenia wykreślenie spółki cywilnej "A" z ewidencji działalności gospodarczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim, na co wskazano wyżej, skarga nie odnosi się do zaskarżonej decyzji, nie wskazuje czy i w jaki sposób narusza ona prawo. Analizując jednak zaskarżoną decyzję i przywołaną w niej argumentację przyznać należy rację organowi odwoławczemu, który stwierdzając, że spółka cywilna "A", w imieniu której skarżący jako jej wspólnicy wnosili o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, w związku z jej wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej, nie może występować jako strona postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym musi istnieć podmiot mający prawną pozycję strony postępowania, legitymowany do udziału w nim, a także w każdym stadium postępowania musi istnieć interes prawny lub obowiązek, ponieważ stanowi on podstawę legitymacji stron postępowania. Gdy podmiot traci przymiot strony, tak jak w rozpoznawanej sprawie – spółka cywilna "A została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - możliwość zrealizowania zasadniczego celu postępowania podatkowego, określonego przepisami prawa materialnego, a w tym przypadku przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od występowania w sprawie podmiotu, który posiada przymiot strony w sprawie. W wyniku wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej, z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych obciążających byłą spółkę cywilną mogą wystąpić jej dotychczasowi wspólnicy, ale dopiero po przeniesieniu na nich odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem prawidłowe ustalenie strony postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, po przeprowadzeniu postępowania orzekającego o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pozwoli na merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona jest podmiotem, który obowiązkowo organ wymienia w decyzji (art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej), któremu decyzję tę na piśmie doręcza (art. 211 Ordynacji podatkowej) i od daty jej doręczenia jest nią związany (art. 212 Ordynacji podatkowej). Popełnione, przy ocenie legitymacji strony, błędy mogą skutkować wadami decyzji, które jako wady materialnoprawne, dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych, stanowić będą o jej nieważności. Podnoszone przez skarżących kwestie sfałszowania deklaracji podatkowych VAT-7 przez osoby trzecie i ich odpowiedzialności nie mają wpływu na kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jest to natomiast kwestia postępowania przed organami uprawnionymi do ścigania przestępstw tego rodzaju. Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkowało, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., oddaleniem skargi.