II FSK 863/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2438/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa S. i Mariana C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 17 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Krzysztofa S. i Mariana C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 863/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 2438/03, uchylił zaskarżoną przez Krzysztofa S. i Mariana C. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 17 lipca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 20 marca 2003 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta W. oraz Zastępcę Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 rok. Skarżący prowadzący spółkę "S., C. Spółka jawna", pismem z dnia 19 listopada 2001 r., jako najemcy lokalu użytkowego położonego w W., wnieśli do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. o stwierdzenie, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nieważności decyzji z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 rok. Decyzji tej zarzucili rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. We wniosku podnieśli między innymi, że nie są właścicielami nieruchomości w znaczeniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego. W ich ocenie przedmiot najmu nie został prawnie wyodrębniony i z tego tytułu obciążanie ich podatkiem od nieruchomości jest bezpodstawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 20 marca 2003 r. odmówiło stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji. Rozstrzygnięcie to zostało następnie decyzją z dnia 17 lipca 2003 r. utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że wątpliwości interpretacyjne art. 2 ust. 1 pkt 3 powoływanej powyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz związane z tym ewentualne naruszenie prawa materialnego nie mogą stanowić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził również, że nie mógł rozpoznać zarzutu skierowania decyzji wymiarowej z dnia 18 stycznia 2001 r. do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż zarzut ten nie był zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności kierowanym do organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że u podstaw wniosku skarżących legło rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, w której Sąd stwierdził, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W ocenie Sądu mogło to powodować uznanie, że nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, że wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. To zaś skutkowałoby na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzeniem nieważności decyzji. Sąd zważył również, że możliwe było także uznanie, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż brak jest cechy naruszenia prawa. Takie stanowisko w rozpoznawanej sprawie zajęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozważając które ze wskazanych powyżej stanowisk jest prawidłowe, przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości, nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych. Oznacza to, że lokal taki stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako podstawy obciążenia strony skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2001 rok, od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Rodzi to, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skutki prawne wynikające z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, związane z uznaniem decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2005 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżyło powyższy wyrok, zarzucając mu: 1/ błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a.; 2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 tej ustawy, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tego aktu. Wskazując na powyższe zarzuty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w obszerny sposób przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. argumentowało, iż niewątpliwie występujące rozbieżności interpretacyjne norm wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie mogą stanowić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego twierdzenia organ przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r. /I SA/Wr 4343-4348/02/. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji podniósł również, że w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. badając możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 18 stycznia 2001 r. brało pod uwagę zarówno wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanego w tym rozstrzygnięciu przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, jak również okoliczność nieprecyzyjnego sformułowania przepisu oraz związane z tym rozbieżności interpretacyjne. Rozważana te dały jednak wynik negatywny, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając natomiast zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia norm postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać ma rozpoznanie zarzutów dotyczących norm prawa materialnego. Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został sformułowany w sposób prawidłowy i wobec tego pozostaje poza oceną merytoryczną sądu kasacyjnego. Stosownie do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej formułującego w jej treści zarzut naruszenia prawa procesowego, jest wskazanie konkretnego przepisu, który w jego ocenie został naruszony przez sąd, poprzez sprecyzowanie numeru artykułu, paragrafu oraz ustępu jak również wykazanie w jaki sposób naruszenie to mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wskazał dokładnie, który punkt art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. miałby zostać naruszony przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jak również nie opisał w jaki sposób uchybienie to mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Czyni to ten zarzut nieskutecznym i uniemożliwia poddanie go merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych oraz domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Warunkiem merytorycznego rozpoznania zarzutów tego sformalizowanego środka zaskarżenia jest więc sformułowanie ich w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Przechodząc z kolei do drugiego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż zasługuje on na uwzględnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało w tym miejscu, jako zarzut w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na naruszenie przez sąd I instancji, poprzez błędną wykładnię, art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz okoliczności, iż wady decyzji uzasadniające stwierdzenie jej nieważności dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt. Należy także stwierdzić, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu do ustalonego w sprawie i niekwestiowanego przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne sprowadzają się do tego, że skarżący wnioskiem z dnia 19 listopada 2001 r. wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalającej podatnikom na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość podatku od nieruchomości za 2001 rok. Zobowiązanie to dotyczyło lokalu użytkowego położonego w W. przy ulicy C., stanowiącego własność Gminy W. Skarżący prowadzący w 2001 roku spółkę jawną "S., C.", byli posiadaczami tego lokalu na podstawie umowy najmu z dnia 29 lutego 2000 r. ankesowanej w dniu 1 lipca 2001 r. W zaskarżonej decyzji z dnia 17 lipca 2002 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie z dnia 20 marca 2003 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uchylił, podatnicy domagali się uznania rozstrzygnięcia z dnia 18 stycznia 2001 r. za nieważne w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanek stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Odnosząc się do pierwszego w kolejności wymienionego zagadnienia należy powiedzieć, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania podatkowego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem natomiast postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ograniczony zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji powoduje, także że taka sprawa nie może być rozpoznana przez organ co jej istoty. Brak jest bowiem w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz zwrotu nadpłaty tego zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wniosek z dnia 29 października 2001 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparli o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, o ile decyzja ta rażąco naruszono prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uznał, że u podstaw rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy leży uchwała pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. W uchwale tej wyjaśniono wątpliwości prawne na tle stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowej z dnia 18 stycznia 2001 r. Do uchwały tej miał zastosowanie przepis art. 49 ust. 5 obowiązującej w dacie jej podjęcia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który przewidywał, że wiąże ona jedynie w danej sprawie. Okoliczność tę należy brać również pod uwagę przy ocenie czy decyzja wydana w danej sprawie nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa celowe jest podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy niech świadczy treść uzasadnień wskazanych powyżej uchwał pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1, po. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że przed dniem 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 18 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ ten nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.