I SA/Gl 744/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi C. O. (O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie:[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 40 i art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania C. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. Spółki A w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że C. O. posiada 25% udziałów w wymienionej Spółce, a sytuacja materialna strony nie uzasadnia odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania przedmiotowej decyzji, jak również podważała swój status udziałowca. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, iż zaległości Spółki zostały określone decyzjami wymiarowymi doręczonymi na przestrzeni 1997 r. i objęte były postępowaniem egzekucyjnym, w trakcie którego zastosowano środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony, a zatem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Wyjaśnił przy tym, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w dniu [...] uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie umorzone ostatecznie w dniu [...]. Dodał, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem art. 118 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, iż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją, iż adresat się wyprowadził. Podjęte działania co do doręczenia korespondencji na adres zamieszczony na zeznaniu PIT również były bezskuteczne, bowiem poczta zwracała korespondencję z analogiczną adnotacją. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż nastąpiło skuteczne doręczenie, a sformułowane zarzuty są bezpodstawne. W skardze z dnia [...] C. O. powtórzył w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Koncentrując się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że przepis ten jako proceduralny ma zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie, a ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek determinujących przerwanie biegu okresu przedawnienia. Dodał też, że w 1997 r. został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wskazywany był majątek Spółki podlegający egzekucji, jednak przewlekłe działanie Urzędu Skarbowego doprowadziło do narastania zaległości. Zaakcentował, że zgodnie z opinią biegłego, sporządzoną na zlecenie Sądu Rejonowego, nigdy nie nabył skutecznie udziałów Spółki. Końcowo powtórzył zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia zakresu stosowania normy art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Sądu, który w wyroku z dnia 26 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1690/03 stwierdził, że "(...) zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza zasady, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych. Przepis ten bowiem, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności /art. 40 – 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm./". Podkreślił przy tym, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich. Stąd wniosek, że w myśl przywołanej zasady, w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., a wszczętych po tym dniu stosuje się przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, natomiast gdy chodzi o podstawy materialnoprawne tej odpowiedzialności stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy zależy zatem od odpowiedzi na pytanie o charakter normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności od odpowiedzi na pytanie, czy jest to przepis określający materialnoprawne zasady odpowiedzialności osób trzecich, czy przepis regulujący zasady postępowania w tego rodzaju sprawach. W powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że "Przepis ten został zamieszczony w Rodziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zawiera on przepisy określające zakres podmiotowy odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wskazując zamknięty krąg podmiotów, które odpowiedzialność taką ponoszą (art. 110, 111. 112, 113, 114, 115, 116, 116a, 117) i określając równocześnie w wymienionych przepisach materialnoprawne zasady odpowiedzialności podmiotów zaliczanych przez ustawę do osób trzecich. Przepisy te bowiem określają kto, w jakich sytuacjach i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność, o której stanowi art. 107 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostałe przepisy omawianego rozdziału Ordynacji podatkowej określają formy proceduralne w jakich następuje orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, warunki jakie muszą zostać spełnione by postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich mogło zostać wszczęte /art. 108/ a także określają w czasie uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej /art. 118 § 1/. Art. 118 § 1 formułuje instytucję przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli reguluje uprawnienie organu podatkowego rozstrzygającego o odpowiedzialności osoby trzeciej a nie zawiera materialnoprawnych regulacji dotyczących zasad odpowiedzialności takich osób. Nie jest to przepis regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisem dotyczącym przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedników takich regulacji nie zawierała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. To orzecznictwo sądowe ukształtowane na tle stosowania przepisów tej ustawy przyjęło zasadę, iż orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich jest dopuszczalne dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe. Skoro takie przepisy nie istniały, to przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie może do nich odsyłać". Reasumując Sąd wyraził pogląd, że "(...) przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając przy orzekaniu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej do norm ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących wyłącznie materialnoprawne zasady tej odpowiedzialności czyli art. 40 – 47 tej ustawy, tym samym nie wyłączył stosowania do postępowania w tych sprawach przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jako regulującego wyłącznie ograniczenie w czasie prawa organu podatkowego do orzekania w tym przedmiocie". Teza ta jest w pełni akceptowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc przedstawione rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. Spółki A decyzjami z dnia [...] nr [...](doręczonymi w dniu [...])a okres 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem [...]. Nie można przy tym uznać argumentu Dyrektora Izby Skarbowej, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 tej ustawy, bowiem przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych podatnika i nie ma zastosowania do zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja jest oparta na odmiennej wykładni przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, a także art. 118 § 1 tej ustawy, a zatem uznać należy, iż orzekając w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy normy prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając na podstawie tego przepisu, a także na podstawie art. 152 oraz art. 200 tej ustawy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stwierdzono, iż nie podlegała ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, a także orzeczono o kosztach postępowania sądowego.