I SA/Rz 391/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. U. kwotę 222 złotych (słownie: dwieście dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 391/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R.U. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2002r. w wysokości 5.600,00zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2000r. w wysokości 5.556zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że R.U. w dniu [...] marca 2002r. sprzedał za pośrednictwem komisu AUTO KOMIS Ł.P.; [...]; samochód osobowy marki Ford Escort nr nadwozia [...], rok produkcji 1994, przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i wskutek tego stał się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływana dalej jako ustawa z 1993r.; w zw. z § 7 oraz § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm. -; powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2002r.). Z art. 10 ust. 1 ustawy z 1993r. oraz § 21 rozporządzenia z 2002r. wynikał obowiązek zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, a którego to obowiązku R.U. nie dopełnił. W ocenie organu odwoławczego odwołanie wniesione od decyzji organu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie – co do zasady. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący błędnej interpretacji przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy 1993r., a także § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia z 2002r. oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ I instancji. Przepisy art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993r. stanowią, iż osoby dokonujące za pośrednictwem komisu sprzedaży samochodów osobowych podlegają obowiązkowi w podatku akcyzowym. Jednocześnie § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia 2002r. zwolnił z powyższego obowiązku podmioty dokonujące wspomnianej sprzedaży, za wyjątkiem wszakże tych podmiotów, które dokonują sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Polski. Zebrany materiał dowodowy: umowa komisu z dnia 27 marca 2002r. nr 82/02, faktura VAT "KOMIS" z 27 marca 2002r. nr 54/02 oraz dokumenty będące podstawą do rejestracji przedmiotowego samochodu, a także pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – Departament Rejestrów Państwowych z dnia 6 kwietnia 2004r. bezspornie dowodzi, iż odwołujący się dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu za pośrednictwem komisu, przed jego pierwszą rejestracją na terenie Polski, przez co z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podzielił w części stanowisko odwołującego się z uwagi na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskutek niepomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku VAT należnego od prowizji otrzymanej przez komisanta z tytułu wykonania umowy (art. 36 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993r.). Dodał organ II instancji, że wprawdzie przepisem § 14 ust. 3 Rozporządzenia 2002r. umożliwiono podatnikom obniżenie podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych, a także od importu tych wyrobów, to jednak aby z tego prawa skorzystać strona musiałaby dokonać samoobliczenia podatku i złożyć deklarację podatkową, a czego nie uczyniła. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł R.U. , zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 35 ust. 1, art. 34 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993r., a także § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia z 2002r. przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że nie ciąży na nim zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2002r. Skarżący podniósł, że sprowadzając do Polski przedmiotowy samochód zapłacił stosowne należności celne i akcyzowe. Nikt nie poinformował go, że w przypadku zbycia przedmiotowego samochodu ponownie ma ponosić następne należności podatkowe i akcyzowe. Uważa, że przepisy, na które powołuje się Izba Celna nie zobowiązują go do płacenia ponownego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i organy obu instancji rozstrzygając sprawę podatkową przyjęły, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym wskutek tego, że był on sprzedawcą samochodu na podstawie umowy z dnia 27 marca 2002r., mimo iż zawarł on umowę komisu z firmą Skup i sprzedaż samochodów AUTO - KOMIS – Ł.P.. Stanowisko organów jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu – stosownie do powyższego przepisu – jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecia umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna), (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tadeusz Wiśniewski – dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Zaprezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. Podkreśla się, że komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby (Janusz Kaspryszyn "Cechy charakterystyczne umowy komisu – Prawo spółek styczeń 2002, str. 38). Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzenia prawem (ibidem – karta 40). Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok sądu apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995r. 1ACr169/95-OSP1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001r. w sprawie SA/Gd 2772/98). Podkreślić należy, że również Ministerstwo Finansów – Dyrektor Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w piśmie z dnia 14 października 2002r. nr LK-1588/LM/JB/02 wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem), natomiast druga – w wykonaniu tej pierwszej – jest umową zawartą między komisantem, a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Skoro ustawa podatkowa (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r.) używa terminu "sprzedawca", a przepisy prawa podatkowego nie zwierają definicji tego terminu, to należy sięgnąć – w ramach wykładni systemowej – do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. Błędnym jest więc stanowisko organów, że sprzedawcą przedmiotowego samochodu był skarżący – komitent, a więc jedna ze stron umowy komisu sprzedaży, a nie strona umowy sprzedaży. Ustawa podatkowa ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym – w wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciąganie tego obowiązku podatkowego na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę na decyzję, uchylając zaskarżoną decyzję – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Orzekł po myśli art. 152 i 200 p.p.s.a. (koszty postępowania sądowego ograniczyły się do wpisu uiszczonego przez skarżącego od skargi). 08-08-13bj