I SA/Łd 553/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del., T. Porczyńska, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. oddala skargę. I SA/Łd 553/03 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A w Ł. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za poszczególne miesiące 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień tego roku. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i grudzień 1999r. Spółka nie wykazała wartości importu usług szkolenia swych pracowników oraz należnego od niego podatku VAT, a tym samym bezpodstawnie zaniżyła podatek należny za te miesiące. Import tych usług udokumentowany został fakturami wystawionymi przez firmę B B.V. z/s w T. w Holandii oraz przez firmę C Gmbh w G. w Niemczech. Importowane usługi podatnik traktował jako usługi edukacyjne, które zgodnie z załącznikiem nr 2 poz.23 do ustawy o podatku VAT są zwolnione od tego podatku. W toku kontroli podatnik wyjaśniał, że w 1999r. uzyskał z Urzędu Statystycznego w Ł. pisemną informację, iż organizowanie specjalistycznych szkoleń na temat wdrażania nowej technologii – druku papieru transferowego należy sklasyfikować w grupowaniu KWiU 80.42.10 "usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 80.42.10.00.00). Informacja ta utwierdziła go w zasadności traktowania tych usług, jako zwolnionych od podatku. Wyjaśnił też, że proces szkolenia własnych pracowników w zakresie wdrażania nowej technologii produkcji związany był z kontynuacją procesu inwestycyjnego. Szkolenia pracowników obejmowały przekazanie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w trakcie montażu i uruchamiania sprowadzonych do kraju maszyn i urządzeń. Ze względu na brak w kraju specjalistów, szkolenia te prowadzili eksperci z firm zagranicznych oraz przedstawiciele dostawców instalowanych maszyn i urządzeń. Mając wątpliwości co do prawidłowości zaklasyfikowania przez podatnika powyższych usług Inspektor UKS zwrócił się o stosowne informacje do Urzędu Statystycznego w Ł. przedstawiając w zapytaniu ustalony w sprawie, m.in. w oparciu o wyjaśnienia podatnika, stan faktyczny. W udzielonej w dniu 9 stycznia 2002r. odpowiedzi Urząd Statystyczny wskazał, iż usługi świadczone przez kontrahentów zagranicznych na rzecz konkretnej firmy polegające na szkoleniu jej pracowników w trakcie montażu i uruchamiania maszyn i urządzeń w zakresie wdrażania technologii produkcji oraz innych zagadnień związanych z produkcją mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.15-00.00 "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją". O ostateczne wyjaśnienie sprawy klasyfikowania importowanych przez podatnika usług Inspektor zwrócił się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie przedstawiając mu stan faktyczny w oparciu o wyjaśnienia Spółki oraz przytaczając treść wcześniejszych zapytań o klasyfikację kierowanych przez podatnika i przez Inspektora oraz wskazując na wydane już opinie Urzędu Statystycznego w Ł. Prezes GUS w piśmie z dnia 13 marca 2002r. wskazał na różne możliwości klasyfikowania usług polegających na szkoleniu własnych pracowników w zakresie wdrażania nowej technologii produkcji, w zależności od różnych czynników. Wskazał m.in. na możliwość klasyfikowania do grupowania PKWiU 74.14.15 "Usługi doradztwa w zakresie zarządzanie produkcją", natomiast nie dostrzegł możliwości zaklasyfikowania w taki sposób, jak uczynił to podatnik. Po uzyskaniu powyższej opinii Prezesa GUS Inspektor zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności klasyfikacyjnych wynikających z pism tego Urzędu - z 1999r., będącego odpowiedzią na zapytanie podatnika, oraz z 2002r. będącego odpowiedzią na zapytanie Inspektora w toku kontroli skarbowej. Urząd Statystyczny wyjaśnił, że rozbieżność ta wyniknęła z różnicy w treści pytań skierowanych do organu statystycznego, a mianowicie podatnik w zapytaniu nie podał wszystkich istotnych informacji dotyczących przedmiotowych usług, np. pominął fakt, że szkolenia związane były z wdrażaniem nowych technologii produkcji w związku z montażem i uruchomieniem linii technologicznych. Z powyższych ustaleń, według organu kontroli, wynika, że Spółka błędnie klasyfikując przedmiotowe usługi niezasadnie traktowała je jako zwolnione od podatku. W rzeczywistości były to usługi w zakresie zarządzanie produkcją opodatkowane stawką 22%, a zatem także ich import podlegał opodatkowaniu. Zastosowanie błędnej klasyfikacji nie wyniknęło ze zmiany stanowiska organu statystycznego ale z braku pełnej informacji o usługach w zapytaniu Spółki skierowanym w 1999r. do Urzędu Statystycznego. Za prawidłowe zaklasyfikowanie importowanych usług odpowiedzialny był podatnik. Miał prawo zwrócić się o pomoc do właściwego miejscowo urzędu statystycznego ale powinien zasygnalizować urzędowi swoje wątpliwości i pytania w związku z trudnościami w zakresie samodzielnej klasyfikacji. Treść jednoznacznej odpowiedzi udzielonej podatnikowi przez Urząd Statystyczny w Ł., bez wcześniejszego wyjaśniania przez ten organ dodatkowych kwestii, była następstwem braku pełnej informacji o usługach w zapytaniu podatnika oraz braku zasygnalizowania tych wątpliwości podatnika, które mogłyby wskazywać na możliwość innej klasyfikacji. Prócz tego Inspektor UKS wskazał też na inne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach 1999 r. ale ostatecznie w tym zakresie sprawa nie stała się przedmiotem skargi do Sądu. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...]: - uchyliła zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekła odmiennie lub umorzyła postępowanie, - w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora UKS odnośnie importu usług szkolenia pracowników Spółki w trakcie montażu i uruchamiania maszyn i urządzeń przez nią sprowadzonych. W szczególności zasadnie, według Izby, został postawiony Spółce zarzut, iż w zapytaniu o klasyfikację usług skierowanym w 1999r. do Urzędu Statystycznego w Ł. podatnik nie podał najistotniejszych informacji, a mianowicie, iż usługi polegały na szkoleniu własnych pracowników oraz szkolenia te prowadzone były w trakcie wdrażania nowej technologii produkcji. Z treści sformułowanego przez Spółkę pytania wynikało tylko, że szkolenia miały mieć charakter ogólny, a jego celem miała być prezentacja nowych, nieistniejących w Polsce technologii. Przedstawione przez podatnika pytanie nie nasuwało Urzędowi Statystycznemu w Ł. wątpliwości co do prawidłowości udzielanej opinii klasyfikacyjnej, ani nie dawało podstaw do innego zaklasyfikowania usług. Dyrektor UKS miał prawo pominąć opinię klasyfikacyjną uzyskaną w 1999r. przez podatnika skoro wydana ona została na podstawie tendencyjnie sformułowanego pytania, nie oddającego rzeczywistego stanu faktycznego. Odrzucenie tej opinii nastąpiło po wyjaśnieniu sprawy i uzyskaniu opinii klasyfikacyjnych opartych o pełne informacje, głównie przekazane przez podatnika, co do rodzaju importowanych usług i okoliczności ich świadczenia. W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, t.j. art.19 ust.3 ustawy o podatku VAT przez błędną interpretację, oraz art.77 ust.1 Konstytucji RP w zw. z art.120 , 121, 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego nie naprawieniem szkody wywołanej działaniem organów administracji, - rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art.180, 187, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, dowolną ocenę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i naruszenie zasady, iż działanie organu administracji nie powinno szkodzić podatnikowi. Według skarżącej niezasadny jest postawiony jej zarzut nieprawidłowego, to znaczy nie zawierającego wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, sformułowania zapytania o klasyfikację usług skierowanego do Urzędu Statystycznego w Ł., gdyż zapytanie to zawierało wszystkie istotne okoliczności jakie Spółka mogła, zgodnie ze swoim ówczesnym stanem wiedzy uznać za ważne, a prócz tego niewiele różniło się od zapytania postawionego później przez organ kontroli. Różnica między nimi miała charakter stylistyczny. Ponadto, nawet jeżeli zapytanie podatnika nie było wystarczająco precyzyjne, to nie można mu stawiać z tego powodu zarzutu, gdyż nie będąc w tym zakresie specjalistą nie mógł wiedzieć, jakie informacje należy uznać za istotne dla prawidłowego sklasyfikowania usług. W szczególności miał prawo nie wiedzieć, że klasyfikacja usług tego rodzaju jest tak bardzo złożona i uzależniona od szeregu nieprzewidywalnych dla laika okoliczności. W tych okolicznościach to właśnie organ statystyczny, jako specjalista w dziedzinie klasyfikacji statystycznych powinien przed udzieleniem odpowiedzi zadać podatnikowi dodatkowe pytania pozwalające na ostateczną i pewną klasyfikację. Nie czyniąc tak, organ statystyczny wprowadził podatnika w błąd, a zatem Spółka nie ponosi odpowiedzialności za niewłaściwe zaklasyfikowanie przedmiotu importu. Wadliwe też było postępowanie organu kontrolnego zmierzające do ostatecznego ustalenia, wobec pojawiających się wątpliwości, sposobu klasyfikacji usług. Organ kontrolny miał prawo kwestionować zastosowaną przez podatnika klasyfikację, ale zwracając się o stosowne informacje w tym zakresie do Urzędu Statystycznego powinien przedstawić uzyskaną wcześniej przez podatnika opinię tego organu. Organ kontrolny tego nie zrobił, a zatem nie przedstawił wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Mogło to mieć wpływ na treść udzielonej mu odpowiedzi. Zwracając się do Prezesa GUS o ostateczną opinię w sprawie klasyfikacji organ przedstawił także najwcześniejszą opinię sporządzoną przez Urząd Statystyczny w Ł. w związku z zapytaniem podatnika, ale uczynił to zbyt późno i nie można wykluczyć, że ostateczne stanowisko zostało przez to zniekształcone. Według skarżącego najistotniejsze jest to, że opinia Prezesa GUS wydawana była w oparciu o niezupełne dane na temat sytuacji faktycznej, a mianowicie nie zawierające informacji o treści najwcześniejszej sporządzonej opinii na zapytanie podatnika. Skarżący zastosował się do udzielonej mu opinii organu statystycznego i dlatego organy podatkowe, wobec licznych rozbieżności w klasyfikacji usług, nie powinny postępowania podatnika interpretować na jego niekorzyść. Skarżący powołał w tym zakresie się na zasadę zaufania obywateli do działań podejmowanych przez organy państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z jej treści wynika, że skarżący nie kwestionuje, iż importując przedmiotowe usługi zastosował błędną ich klasyfikację statystyczną, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego potraktowania ich jako zwolnionych od podatku VAT. Uważa natomiast, że błędne zaklasyfikowanie nie nastąpiło na skutek jego działań lub zaniedbań ale jedynie na skutek wadliwego postępowania Urzędu Statystycznego w Ł., który wydał podatnikowi niewłaściwą opinię przed dostatecznym wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Błąd spowodowany przez organ administracji nie może szkodzić podatnikowi, a zatem mimo niewłaściwego potraktowania importowanych usług jako zwolnionych od podatku organy (kontrolny, podatkowy) nie powinny określać skarżącemu zaległości podatkowej w tym zakresie. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu skarżącej Spółki o przyczynach zastosowania błędnej klasyfikacji. Jak wynika z art.4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) klasyfikowanie towarów i usług z punktu widzenia zarówno opodatkowania, jak i zastosowania właściwej stawki podatku, oparte jest na klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W 1999r. zagadnienia związane z wprowadzeniem klasyfikacji, nomenklatury i definicji podstawowych kategorii uregulowane były ustawą z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Zgodnie z art.22, art.25 ust.2 pkt 6 i ust.2, art.40 tej ustawy służbę statystyki publicznej stanowią Prezes GUS, podlegli mu dyrektorzy urzędów statystycznych i inne jednostki. Do zadań Prezesa GUS należy m.in. opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji miedzy nimi oraz ich interpretacja, zaś urzędy statystyczne wykonują m.in. zadania w zakresie wyżej określonej interpretacji. Zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 10 września 1999r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów (Dz.Urz. GUS Nr 9, poz.89), klasyfikacji swego produktu dokonuje samodzielnie zainteresowany podmiot według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, ale może się w tej sprawie zwrócić o pomoc do właściwego miejscowo urzędu statystycznego. Wcześniej regulacja taka zawarta była w komunikacie Prezesa GUS z dnia 26 września 1996 r. (Dz.Urz. GUS Nr 17, poz.128). Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek prawidłowego i samodzielnego zaklasyfikowania przez podatnika danego towaru lub usługi, a jednocześnie wiodąca rola organów statystycznych w klasyfikowaniu towarów i usług podlegających podatkowi VAT w sytuacji, gdy podatnik ma z tym problemy. Pomoc organów statystycznych udzielana podatnikowi w prawidłowym zaklasyfikowaniu towaru lub usługi musi opierać się na współdziałaniu obu stron, co ze strony podatnika polega przede wszystkim na udzieleniu organowi wszelkich istotnych z punktu widzenia klasyfikacji informacji o towarze lub usłudze. Skoro ustawodawca nałożył w zasadzie na podatnika obowiązek samodzielnego zaklasyfikowania towaru lub usługi, to tym bardziej można od niego wymagać podania pełnego zakresu informacji w zapytaniu o klasyfikację kierowanym do organu statystycznego. Podatnik nie może usprawiedliwiać niewłaściwie sformułowanego zapytania swym brakiem wiedzy o złożoności klasyfikacji usług. Wbrew zarzutom skargi zapytanie sformułowane przez podatnika różniło się zasadniczo, a nie jedynie stylistycznie od zapytania organu kontroli. Podatnik pominął bowiem istotne okoliczności, a mianowicie fakt, że szkolenia dotyczyły jego pracowników oraz związane były z wdrażaniem przez skarżącego nowej technologii druku. Nie można skutecznie zarzucić organowi statystycznemu, iż przed udzieleniem odpowiedzi nie zadał podatnikowi żadnych dodatkowych pytań, gdyż z okoliczności podanych przez podatnika nie wynikała możliwość innej klasyfikacji, w szczególności podatnik nie wskazał z czego wynika jego niepewność w zakresie zaklasyfikowania w proponowany przez siebie sposób. Klasyfikacja przedmiotowych usług przyjęta przez organy obu instancji poprzedzona została wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy. Organ kontroli występując do Urzędu Statystycznego w Ł. o udzielenie opinii klasyfikacyjnej podał istotne okoliczności związane z przedmiotowymi usługami, co było najważniejsze dla uzyskania właściwej odpowiedzi. Nie ma w tym względzie zasadniczego znaczenia pominięcie informacji o treści opinii udzielonej wcześniej podatnikowi zwłaszcza, że kwestia przyczyny różnicy między opiniami ostatecznie też została wyjaśniona. Nic nie wskazuje na to, aby to pominięcie, do którego skarżący przywiązuje tak dużą wagę miało istotne znaczenie dla treści opinii udzielonych w toku kontroli skarbowej. Różna treść opinii klasyfikacyjnych udzielonych przez organ statystyczny podatnikowi i organowi kontroli wynikała zatem z różnego zakresu istotnych okoliczności podanych w zapytaniach obu stron oraz różnego sposobu sformułowania obu zapytań, a nie ze zmiany opinii dokonanej przez organ statystyczny, mimo dysponowania takimi samymi informacjami o przedmiotowej usłudze. Nie są zatem zasadne zarzuty niedokładnego wyjaśnienia sprawy, braku właściwego uzasadnienia decyzji lub prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty naruszenia art.19 ust.3 ustawy o podatku VAT i art.191 Ordynacji podatkowej w kontekście treści decyzji organu odwoławczego, uwzględniającej częściowo odwołanie, są niezrozumiałe i prawdopodobnie wynikają z mechanicznego powielenia treści odwołania. Zresztą w skardze podatnik zarzutów tych w żaden sposób nie rozwinął i nie uzasadnił. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).