I SA/Wr 1938/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S.WSA Zbigniew Łoboda S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. i M. Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżących M. i M. Z. kwotę 68,70 zł. (sześćdziesiąt osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji określające Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w 2000 r. Uzasadnieniem określenia podatku na imię obojga małżonków był fakt rozliczanie się Skarżących w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W badanym okresie Skarżący osiągali dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, którą następnie przekształcili w spółkę jawną. Organy podatkowe dokonując weryfikacji złożonego rozliczenia z tytułu ww. podatku ustaliły, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący zawyżyli koszty prowadzonej działalności ujmując w ich ciężar wydatki na dostosowanie lokalu dla potrzeb działalności, które w ocenie organu stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym. Zakwestionował także organ wydatki pokryte odszkodowaniem. Stwierdził także organ zaniżenie kosztów o kwotę podatku od towarów i usług, który jako niepodlegający odliczeniu stanowił pozycje kosztową w tym zakresie Skarżący nie wnosili zarzutów Istotną i sporną w badanym okresie pozycję kosztową stanowiły raty leasingowe uiszczane, w związku z zawartą w dniu [...] umową leasingu samochodu transportowego Cinquecento VAN. Powyższa umowa została zwarta na okres 24 miesięcy z A S.A. z siedzibą we W. Zgodnie z jej postanowieniami Skarżący zobowiązali się do uiszczenia czynszu inicjalnego, 23 rat czynszowych płatnych w okresach miesięcznych wg stanowiącego integralną część umowy harmonogramu oraz depozytu gwarancyjnego, którego termin płatności ustalono na dzień [...]. Przedmiot leasingu został w dniu [...] przekazany protokołem zdawczo odbiorczym B S.A. i w tym samym dniu nastąpiła jego sprzedaż na rzecz Skarżących za cenę odpowiadającą wartości depozytu gwarancyjnego, którego zapłata została potwierdzona dowodem wpłaty z tego samego dnia. Powołując się na przepis art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 65 k.c. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4.06.2001 r. FPS 14/00, art. 83 k.c. oraz autonomię prawa podatkowego organ podatkowy uznał, iż analiza samej umowy jak późniejszego zachowania Skarżących prowadzi do wniosku, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu, a niezamieszczenie w umowie opcji zakupu samochodu w dniu jego zwrotu świadczy o zamierzeniu ukrycia rzeczywistego celu umowy. Za powyższym poglądem przemawia krótki okres trwania umowy, suma opłat leasingowych pokrywała w całości wartość ofertową przedmiotu leasingu, co w konsekwencji oznacza, że spłaty dokonano w okresie krótszym niż ekonomiczne zużycie przedmiotu leasingu, które w tym przypadku wynosi 5 lat, tożsamość daty zwrotu i zakupu przedmiotu. Ponadto zakupu dokonano za kwotę odpowiadającą wartości depozytu gwarancyjnego, którą ustalono już dacie zawierania ww. umowy. Kwota ta stanowiła zaledwie 17,77% wartości netto wszystkich opłat poniesionych przez leasingobiorcę. Jak natomiast ustalił organ I instancji wg biuletynu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe część B" wartość rynkowa tego typu pojazdu kształtowała się w okresie wykupu tj. w czerwcu 2000 r. w kwocie od [...] do [...], co znacząco odbiega od ceny zakupu ustalonej przez strony umowy. W toku postępowania Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na ponadnormatywne zużycie pojazdu, tym bardziej, iż umowa w takim przypadku zobowiązywała do przeprowadzenia oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy, czego w analizowanym przypadku nie uczyniono. Organ wskazał ponadto, iż w istocie nie kwestionuje ceny nabycia przedmiotowego samochodu, stanowi ona bowiem jeden z elementów składających na całokształt okoliczności wskazujących na korzyści płynące z zawartej umowy które pozwoliły na ustalenie, iż rzeczywistym zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty w celu odniesienia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych rat i innych opłat wynikających z umowy. Tym samym organ stwierdził naruszenie art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew formułowanym przez Stronę zarzutom w niemniejszej sprawie nie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, bowiem umowę oceniono jako umowę sprzedaży na raty, a nie umowę leasingu, najmu czy dzierżawy. Podzielił zatem organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż zapłacone w 2000 r. raty w części przewyższającej kwotę odpisów amortyzacyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia decyzji zarzucając jej naruszenie art. 65 § 2 k.c. w związku z art. 74 k.c. poprzez dokonanie wykładni przepisów umowy leasingu w oderwaniu od woli stron. Naruszenie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez zakwestionowanie możliwości zawierania umów leasingowych, w których suma czynszów byłaby zbliżona do wartości przedmiotu leasingu, jak również naruszenie art. 23 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wywodzenie z umowy leasingu innych skutków niż wynikające z przepisów podatkowych, błędną interpretację art. 583 - 588 k.c. oraz art. 589 - 591 k.c. poprzez połączenie instytucji sprzedaży na raty z instytucją zastrzeżenia prawa własności rzeczy sprzedanej. Zarzuciła także Strona naruszenie art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do argumentacji podatników wskazującej na powody zawarcia umowy leasingu operacyjnego. W uzasadnień wskazywała strona, iż zawarta umowa nie może być potraktowana jako umowa sprzedaży na raty, bowiem ten typ porozumienia zgodnie z regulacja kodeksową jest przewidziany w zakresie stosunków gospodarczych w których kupujący występuje jako konsument, o czym dobitnie świadczy art. 587 k.c., zaś w analizowanym przypadku obie strony posiadają status przedsiębiorcy. Nie zgadzała się Strona także z zarzutem obejścia prawa wskazując, iż przepisy prawa nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących lecz określają konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa, tak więc nie może tu znaleźć zastosowania art. 58 k.c., co znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnosiła także, iż w prawie podatkowym nie występuje norma prawna nakładająca na podatnika obowiązek działania w celu powstania zobowiązania o wysokości jak najwyższej, a w zakresie stosunków cywilnoprawnych Skarżący nie są związani żadną normą ograniczającą ich swobodę. W związku z powyższym mają prawo wyboru opcji jak najbardziej korzystnej podatkowo. Ponadto jedyną podstawę do analizy umów prawnych stanowić może klauzula obejścia prawa przewidziana w art. 24a i 24b Ordynacji, a ta została wprowadzono w życie dopiero od 1.01.2003 r., tak więc brak podstaw do jej stosowania w 2000 r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sporna umowa odpowiada regulacjom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. (§ 2 ust. 2 pkt 2). Pominął organ odwoławczy fakt, iż w toku umowy przedmiot był amortyzowany przez leasingodawcę, w tym zakresie powołała się Strona na liczne orzecznictwo NSA, stwierdzające, iż przy ocenie umów nie wolno pomijać przepisów rozporządzenia z dnia 6.04.1993 r. i okoliczności czyim składnikiem majątkowym jest przedmiot leasingu. Strona nie zgadzała się także z ustaleniami organów podatkowych w zakresie ceny za jaka nabyła samochód po zakończeniu umowy, organy oparły się bowiem jedynie na biuletynie, nie przedstawiając dowodów wyceny auta przez rzeczoznawcę z uwzględnieniem jego zużycia. Zarzuciła Strona także pominięcie treści pisma Ministra Finansów z dnia 26.08.1998 r. wydanego w związku z art. 14 Ordynacji podatkowej, określającego sposób ustalenia ceny środka nabywanego po umowie leasingu, z którego nie wynika także, iż cena ta nie może być różna od wartości depozytu gwarancyjnego. Skarżący działali w zaufaniu do organów i zgodnie z treścią ww. pisma, które bez podania racji Izba Skarbowa odrzuciła. Organy podatkowe dokonując przedstawionej w decyzjach analizy umowy leasingu błędnie rozumieją jej istotę, świadczą o tym powoływane w decyzji argumenty negujące fakt iż sporna umowa jest umowa leasingu. W ocenie Strony, o tym, iż ww. umowa jest umową leasingu operacyjnego świadczy choćby treść regulacji kodeksu cywilnego art. 709 k.c. Jakkolwiek ww. regulacja weszła w życie dopiero w dniu [...], to stanowiła odpowiedź ustawodawcy na ukształtowaną praktykę, może być zatem pomocna przy ocenie elementów istotnych umowy leasingu. Organy mylą natomiast umowę leasingu z umową najmu. Końcowo Strona wskazywała, iż wybór konkretnej umowy nie zawsze jest zdeterminowany kwestia podatkową, niejednokrotnie opiera się na czynnikach finansowych, a leasing z tego punktu widzenia jest bardzo interesujący, stąd zarzut braku ekonomiki nie może być uznany za słuszny. Wszystkie postanowienia ww. umowy zostały wykonane a zatem nie może być mowy o jej pozorności. Organy formułując taki zarzut pominęły wniosek dowodowy Skarżących o przesłuchanie drugiej strony umowy, co w kontekście stawianych zarzutów wydawało się niezbędne. Takim działaniem naruszono fundamentalne prawa stron i nie wyjaśniono jaki w istocie był zamiar stron, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych umowy leasingu zawartej przez Skarżących z A S.A. z siedzibą we W. Organy podatkowe uznały bowiem, iż jakkolwiek Strony posłużyły się nazwą leasing, to w istocie zawarte porozumienia zawierają cechy umów sprzedaży na raty. Stanowisko swoje organy oparły na wysokości rat, czasie trwania umowy oraz późniejszym zachowaniu stron. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powyżej przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ramami ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) granice swobodnej oceny dowodów. Na wstępie wskazać należy, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ I instancji obowiązywał już przepis art. 24 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniający organy podatkowe do badania czynności cywilnoprawnych i ich oceny z punktu widzenia skutków podatkowych. Stanowi on, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Powyższe uprawnienie, jakkolwiek przydane normatywnie dopiero od 1.01.2003 r., uznawane było jeszcze przed tą datą i zaaprobowało je liczne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych". (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 Powyższe uprawnienia organów w zestawieniu z przepisami ordynacji podatkowej regulującymi zasady dowodzenia i ciężaru wykazania faktów wskazują, iż ocena czynności cywilnoprawnych winna być dokonana w sposób jak najbardziej rzetelny i dogłębny w oparciu o niezbite dowody, których ciężarem jest bezwzględnie obarczony organ. Oznacza to także, że nie może opierać się ona na jakichkolwiek domniemaniach prawnych, jak również takie domniemania nie mogą być przenoszone z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie odrębnych gałęzi prawa. Po drugie, jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych czynności cywilnoprawnych stwierdzi, iż mają one charakter pozorny winien wskazać na czym opiera swoje twierdzenie, oraz czy pod czynnością pozorną ukryta jest inna czynność i zbadać jej treść, odwołując się do istotnych przedmiotowo elementów danej umowy. Dopiero taka dogłębna analiza poparta dowodami może stanowić podstawę do powoływania się na skutek w postaci pozorności. Przechodząc na grunt porozumień będących osią sporu zasadne jest wskazanie, iż oceniając sutki podatkowe umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze prawodawca w rozporządzeniu z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) zawarł warunki jakie winny spełniać umowy aby można było zakwalifikować je do majątku bądź wydzierżawiającego bądź dzierżawcy. Konieczności stosowania ww. przepisów wykonawczych, przybrała w orzecznictwie sądowym postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do powoływanej już wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi " (publ. ONSA 2001/4/147). Z zaprezentowanego stanowiska wynika, że organy podatkowe i skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona sprzedaży. Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartej w niniejszej w sprawie umowy należałoby przyjąć, że Skarżący prowadzący działalność podówczas w formie spółki cywilnej pod nazwą C nabyli na podstawie przedmiotowej umowy własność samochodu, będącego przedmiotem świadczenia A S.A. Powyższy wniosek jednak w realiach niniejszej sprawy jest nie do przyjęcia i wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wskazując na subiektywną ocenę treści analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodu a nie leasing. W ocenie Sadu nie można wywodzić skutków podatkowych w oparciu o analizę umowy pomijającą istotne jej cechy, lub instrumentalnie traktować kodeksową regulację instytucji sprzedaży, wybiórczo cytując jej postanowienia. Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, pominięto całkowicie essentialia negotii tej umowy, co słusznie podnoszą Skarżący. W tym miejscu wskazać należy, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k.c). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 k.c). Odnosząc powyższe elementy do postanowień będącej istotą sporu umowy trudno uznać, iż są one zrealizowane, stąd przyjęcie tezy, iż pod pozorem umów leasingu zawarto umowy sprzedaży wydaje się nieuprawnione. W chwili zawarcia umów oznaczonych jako umowa leasingu Strona nie miała prawa do dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, przepisy WULO np. zakazywały ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich na przedmiocie leasingu, nakładały obowiązek informowania leasingodawcy o każdej wymianie podzespołów w przypadku zużycia w związku z eksploatacją lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu, zastrzegały prawo leasingodawcy kontroli sposobu korzystania z przedmiotu leasingu. Wobec takich zapisów trudno uznać, iż Skarżący stał się właścicielem rzeczy. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych oraz wskazanych okolicznościach nie da się wywieść, że Skarżący stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarta umowa miała charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru. Ponadto oceniając sporną umowę i uznając, iż jest to w istocie sprzedaż na raty organy podatkowe pominęły całkowicie, że może ona dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, zgodnie zaś z art.587 K.C. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Dalej, dla uzasadnienia postawionej wcześniej tezy, że łącząca strony umowa jest sprzedażą na raty, przywołały organy podatkowe przepis art. 589 K.C. dotyczący sprzedaży na próbę. Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiar stron i cel umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia ( essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi dla oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania. Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC. co może okazać się przydatne zwłaszcza w odniesieniu do kwestii, czy zawarta umowa zawierała prawo nabycia rzeczy przez używającego. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jak również niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.