III SA/Wa 2229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił na kwotę [...] zł. wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. należnego od M.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. Organ I instancji stwierdził, że w okresie od [...] lutego 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży [...] ton miału węglowego, [...] ton blachy, [...] km kabla, [...] ton kątownika, [...] szt. końcówek kabli oraz [...] m3 drewna sosnowego. Powyższe ustalono w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje handlowe firmy Skarżącego z uwzględnieniem zerowych stanów remanentów na początek i koniec 2001 r. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towary te sprzedane zostały poza ewidencją księgową. Wartość sprzedaży wyliczono na podstawie średnich marż ustalonych między innymi w oparciu o średnie ceny ich zakupu i sprzedaży. Niezaewidencjonowany obrót oraz kwoty podatku należnego uwzględniono w rozliczeniu grudnia 2001 r. W toku postępowania Skarżący przedłożył pismo z dnia [...] maja 2003 r. [...], z którego wynikało, że fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na sprzedaż [...] ton miału oraz fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na sprzedaż [...] ton miału (prawidłowo wykazano tu sprzedaż [...] ton miału) wystawiono pomyłkowo i nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży. Organ I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń zawartych w tym piśmie. Przeprowadzone w firmie [...] czynności wyjaśniające wykazały bowiem, że przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w dokumentacji źródłowej, uznane za dokumentujące sprzedaż i wykazane w prowadzonych przez tę firmę ewidencjach i księgach rachunkowych. Ustalono również, że posiada ona dokumenty wydania towarów (WZ), z których wynikają ilości oraz jednostkowe ceny zakupu miału wykazanego w fakturach. W oparciu o dokumenty bankowe ustalono również, że Skarżący z tytułu zobowiązań wobec tego kontrahenta zapłacił kwotę [...] zł., oraz uregulował zobowiązania w kwocie [...] zł. poprzez zawarcie porozumień kompensacyjnych. Kwota niezapłaconych zobowiązań, wynikająca z wezwania do zapłaty wynosiła [...] zł. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony dnia [...] kwietnia 2003 r., potwierdził uregulowanie wszystkich należności i zobowiązań wobec kontrahentów handlowych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że pismo informujące o pomyłkowym wystawieniu faktur sporządzono 2 lata po dacie ich wystawienia, w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli, kiedy to został on zapoznany ze stwierdzonymi rozbieżnościami w zakupie i sprzedaży miału. Nie przedstawiono żadnej wiarygodnej informacji o powstałych różnicach. Skarżący osobiście odbierał wszystkie faktury od dostawców miału, podpisywał je i ewidencjonował. W dokumentacji obu firm brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających istnienie rozbieżności między ilością wydanego (otrzymanego) miału i dokumentami sprzedaży. Skarżący zeznał, że cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został też sprzedany, nie wspominając o pomyłkowo wystawionych fakturach, nieotrzymaniu towaru, różnicach między ilością otrzymanego towaru a wynikającą z faktur zakupu. W związku z powyższym organ I instancji za nierzetelną uznał ewidencję sprzedaży za grudzień 2001 r. i deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto przedstawił powody odmowy (postanowieniem z dnia [...] września 2003 r.) przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania księgowej [...]. Nie była ona bezpośrednio odpowiedzialna za wystawianie faktur i wydawanie towarów z magazynu. Natomiast jej oświadczenie z dnia [...] września 2003 r. nie wnosiło nowych elementów do postępowania i sprzeczne było z dokumentacją źródłową [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, za nieprawidłowe uznał przypisanie całości nie zaewidencjonowanego obrotu do sprzedaży grudnia 2001 r. Jest to sprzeczne z art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług".). Organ odwoławczy stwierdził też, że z decyzji nie wynika dlaczego przyporządkowując transakcje handlowe za kryterium przyjęto ilości miału węglowego wykazane w fakturach zakupu i sprzedaży, skoro w niektórych przypadkach ilości wykazane w fakturach zakupu nie odpowiadały ilościom z faktur sprzedaży. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontrolo Skarbowej w W. określił wysokość należnego od Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia pozostały niezmienione. W odmienny sposób wyliczono natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miału, dwiema metodami ustalając jego cenę za tonę. W pierwszej metodzie uwzględniono jego ceny wynikające z poszczególnych faktur. Wyliczona w ten sposób cena wyniosła [...] zł netto ([...] zł. brutto). Drugą zaś metodą, opartą na wartości sprzedaży netto i ilości miału wykazanej w fakturach sprzedaży cenę netto określono na [...] zł. ([...] zł brutto). Przejęto cenę niższą, jako korzystniejszą dla podatnika. Wartość sprzedaży nie ujętej w ewidencji wyliczono tzw. "rachunkiem stu". Organ I instancji wyjaśnił, że całą niezaewidencjonowaną sprzedaż ujęto w rozliczeniu grudnia 2001 r. ponieważ wartość jej wyliczono w oparciu o różnice między ilością towaru zakupionego i sprzedanego z uwzględnieniem zerowych stanów remanentów początkowego i końcowego. Skarżący nie przedłożył ewidencji ilościowej miału (przychodu i rozchodu) oraz stanów zapasów miału na koniec każdego miesiąca. Brak było zatem możliwości rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży na poszczególne miesiące 2001 r. W tej sytuacji uwzględnienie całej tej sprzedaży w grudniu było sposobem rozliczenia najkorzystniejszym dla podatnika. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 2 ust. 1 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 10 ust. 2 poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 poprzez błędne określenie obrotu. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 i art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego nadwyżka zakupu miału nad jego sprzedażą znajduje odzwierciedlenie w nadwyżce jego sprzedaży nad zakupem w [...]. Za jednoznaczne uznał ustalenia, że faktury pomyłkowo wystawione przez tę firmę nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Taki stan faktyczny potwierdzony został zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktur, a także w oświadczeniu złożonym przez księgową firmy [...]. Skarżący zarzucił, iż kontrolujący przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oparł się wyłącznie na dowodach księgowych, co do których wystawca i odbiorca zgodnie twierdzą, iż nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W ocenie Skarżącego przyjęcie zasady, iż dokument księgowy może być jedynym źródłem dowodowym przeczy treści art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji oparł się na dowodach księgowych, które wobec zgodnych oświadczeń ich wystawcy i odbiorcy utraciły walor dowodowy. Sporządzone przez kontrolujących zestawienie zakupów i sprzedaży wykazało, iż sporny towar nigdy nie został przez niego sprzedany, ponieważ nigdy nie był przedmiotem zakupu. Skarżący podniósł, że organ podatkowy, nie uznając księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów z powodu nierzetelności lub wadliwości, musi tę nierzetelność lub wadliwość udowodnić. W przeciwnym razie działa domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg. Wyjaśnił, że opłacając zryczałtowany podatek dochodowy nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu, a sporządzając w tym zakresie jedynie "luźne zapiski" nie mógł wcześniej ujawnić rozbieżności między fakturami zakupu i sprzedaży. Zdaniem Skarżącego zestawienie porównawcze faktur zakupu i sprzedaży nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym i może jedynie być podstawą do poszukiwania innych dowodów na okoliczność zbycia przedmiotowego towaru do określonego kontrahenta. Tego rodzaju czynności nie zostały przeprowadzone. Uzasadnienie tezy organu I instancji poprzez to zestawienie prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykraczającej poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji Podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie naruszało zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż zasady ogólne postępowania są wiążące dla organu podatkowego na równi z innymi przepisami regulującymi procedurę podatkową. Ponadto Skarżący zakwestionował zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań głównej księgowej [...]. Przepis art. 181 § 3 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość odrzucenia dowodów ze względu na termin ich ujawnienia. Pominięcie jako dowodu oświadczenia księgowej stanowi natomiast naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji zmianę decyzji w części dotyczącej określania podatku od towarów i usług od sprzedaży niezaewidencjonowanej. W toku kontroli stwierdzono, iż w ewidencji nie ujęto sprzedaży blachy, kabla, kątowników, końcówek do kabli i drewna. Kwoty uzyskane z tej sprzedaży powinny być uwzględnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił swoją decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. w ten sposób, że określił wysokość należnego od Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. na kwotę [...] zł. Uzasadnienie decyzji w części dotyczącej sprzedaży miału jest analogiczne jak w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Organ I instancji pominął ustosunkowanie się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących pomyłkowego wystawieniem faktur. Natomiast w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów wymienionych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie jest zasadniczo powtórzeniem analogicznej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Od decyzji tej Skarżący także złożył odwołanie, będące powtórzeniem odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2004 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, jego wyjaśnienia dotyczące stanów remanentowych oraz sposobu regulowania i wielkości zobowiązań wobec kontrahentów. Dodatkowo sprawdzono dokumentację księgową firmy [...] w celu potwierdzenia informacji z dnia [...] maja 2003 r. o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur. Porównano przy tym wszystkie pozycje asortymentowe wykazane w dokumentach WZ z zakwestionowanymi fakturami, z zerowymi danymi z remanentu początkowego na [...] stycznia i końcowego na [...] grudnia 2001 r., a także dokumentami zakupu i sprzedaży. W remanencie końcowym firmy [...] przedmiotowy miał nie został wykazany. Organ odwoławczy podkreślił zeznania Skarżącego, że miał węglowy zakupiony w 2001 r. w tym samym roku w całości sprzedano, a remanenty nie były sporządzane z uwagi na brak towaru. W jego ocenie powyższe w połączeniu z faktem, iż [...] posiadała dokumenty wydania miału wykazanego w spornych fakturach świadczy o tym, że dokumentują one rzeczywiste transakcje sprzedaży. Natomiast informacje podane w piśmie z dnia [...] maja 2003 r. nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Wyjaśnienia te nie zostały uznane za dowód w postępowaniu nie dlatego, że złożono je zbyt późno, a dlatego że jak ustalono, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Złożono je do akt bez żadnych wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających ich wiarygodność. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o braku znaczenia dla sprawy oświadczenia głównej księgowej [...]. Za bezzasadne uznał zarzuty związane z postępowaniem dowodowym. Z uwagi na stwierdzenie, iż Skarżący nie wykazał całości sprzedaży, za prawidłowe uznał stanowisko o nierzetelności ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego dla celów podatku od towarów i usług. W jego ocenie uzasadnione było odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi jest zasadniczo powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Skarżący skoncentrował się na wykazaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spowodowanego oparciem się na zestawieniu porównawczym faktur zakupu i sprzedaży, dokumentacji księgowej i pominięciu wyjaśnienia różnicy w ilości miału, wynikającego z pisma z dnia [...] maja 2003 r. oraz oświadczenia głównej księgowej [...]. Skarżący przedstawił powody, dla których istotne znaczenia dla sprawy miało przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej [...]. Była ona osobą bezpośrednio odpowiedzialną za wystawianie faktur VAT oraz dokumentów wydania towarów z magazynu. Natomiast osoba, której podpis widnieje na tych dokumentach jest jedynie fakturzystką, fizycznie wypisującą faktury. Wystawienie przez nią faktury było każdorazowo poprzedzone poleceniem głównej księgowej lub właściciela firmy. Podobnie wystawiane były dowody wydania towaru. Nie były one jednak podpisywane przez osobę odpowiedzialną za wydanie towaru z magazynu lub przez osobę wydającą, a zatem nie mogą stanowić dowodu wydania spornego towaru. Za niedopuszczalne w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżący uznał stosowanie formalnej teorii dowodów, a mianowicie twierdzenia, iż dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Szczególne i zaostrzone sposoby dowodzenia dotyczą postępowania, w którym szacowane są podstawy opodatkowania. Szacunek nie może być dowodem podważającym dowód bezpośredni. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe, opierając się na dowodach księgowych nie dały wiary żadnemu z dowodów przedstawionych przez niego, a zmierzających do wykazania czy w istocie dokonano transakcji uwzględnionej w spornych fakturach. Za naruszenie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej Skarżący uznał pominięcie dowodu z oświadczenia głównej księgowej pomimo, że ten rodzaj dowodu jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Z faktu poinformowania go przez [...] pomyłkowym wystawieniu faktur Skarżący wywiódł, iż oświadczenie to musiało być poprzedzone ustaleniami dotyczącymi sprzedanego towaru i sprawdzeniem prowadzonej przez tę firmę dokumentacji ewidencyjno-księgowej "ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi oraz cywilnoprawnymi". Skarżący ponownie podniósł, że organ I instancji nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na zbycie spornego towaru poza ewidencją księgową. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Oparto ją głównie za zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących zasad tych realizacją. Rację ma Skarżący twierdząc, iż zasady ogólne postępowania są normami prawa, które na równi z innymi winny być przestrzegane przez organy podatkowe. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie spełniało wymogi określone wskazanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe nie ograniczyły się do zakwestionowania dowodów przedstawionych przez Skarżącego, a mianowicie pisma [...] z dnia [...] maja 2003 r. oraz oświadczenia głównej księgowej tej firmy z dnia [...] września 2003 r. Dla weryfikacji zawartych w tych dowodach twierdzeń o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur przeprowadzono kontrolę [...]. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone przez Skarżącego, jego zeznania złożone w charakterze strony oraz wyniki kontroli przeprowadzonej w [...], był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału, dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący wypowiedział się jednoznacznie w następujących kwestiach: na dzień [...] lutego i [...] grudnia 2001 r. nie miał żadnych towarów. Tym właśnie uzasadniał fakt nie sporządzenia remanentu na koniec 2001 r. Sporządzenie remanentów wymagane było stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2001 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został sprzedany (s. 6 protokołu przesłuchania strony). Z dokumentów źródłowych wynikało natomiast, że Skarżący kupił większą ilość towarów, niż wykazał jako sprzedana. Dotyczyło to nie tylko miału węglowego, ale również pozostałych towarów, handel którymi obejmowała działalność Skarżącego, a mianowicie wyrobów blacharskich i drewna. Sąd zauważa, że z zeznań Skarżącego wynika, że nie składował on kupowanych towarów. Były one przekazywane bezpośrednio od jego dostawcy (np. kopalni) do kupującego. Skarżący nie kwestionował poczynionych w toku kontroli skarbowej ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży wyrobów blacharskich i drewna. Przedłożył organowi kontroli pismo [...] z dnia [...] maja 2003 r., z którego treści wynikało, że dwie faktury (jedna w całości, a druga w części) zostały wystawione pomyłkowo, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu przez Skarżącego miału węglowego. Pismo to informowało o stwierdzonych w toku kontroli za 2001 r. nieprawidłowościach w wystawieniu dwóch faktur. Okazało się mianowicie, że faktury te wystawione zostały pomyłkowo i nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W piśmie brak wyjaśnień czym pomyłki te mogły być spowodowane. Przede wszystkim jednak [...] nie przedłożyła żadnej propozycji korekty dokumentów i wzajemnych rozliczeń. Do pisma dołączono kopie przedmiotowych faktur, a nie faktury korygujące. Nie zwrócono Skarżącemu nienależnie uiszczonych kwot z faktur tych wynikających. Podkreślić przy tym należy, że w toku całego postępowania, ani Skarżący, ani też jego kontrahent nie złożyli w tym względzie dodatkowych wyjaśnień. Ujawniony fakt pomyłkowego wystawienia faktur nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej [...]. Firma ta nie skorygowała swoich deklaracji w podatku od towarów i usług a przecież przyjmując, że transakcje te nie miały miejsca - zawyżyła sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. W gruncie rzeczy jedynym dokumentem, z którego wynikało, że pomyłka taka nastąpiła było pismo z dnia [...] maja 2003 r. Niczym nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że z dokumentacji tej firmy wynikała nadwyżka miału. Decyzja organu II instancji wydana została [...] września 2004 r., a zatem po roku od odkrycia pomyłki. Strony transakcji w okresie tym nie uczyniły nic, aby skorygować wzajemne rozliczenia. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego potwierdził, że strony transakcji nie dokonywały korekty tych faktur. Skarżący, nie występował do [...] z roszczeniami związanymi z zapłatą za nieotrzymany towar. Jak wyjaśnił na rozprawie jego pełnomocnik, podejmował "działania nieformalne". Taka bezczynność obu kontrahentów musi podważać wiarygodność ich wyjaśnień. Zasady doświadczenia życiowego oraz zwykłej logiki i racjonalności działania prowadzą do wniosku, że gdyby wyjaśnienia te odpowiadały stanowi rzeczywistemu, to strony transakcji podjęłyby kroki zmierzające do urealnienia zarówno ilości towarów, jak i kwot wzajemnych rozliczeń. Sąd nie kwestionuje prawa Skarżącego do podejmowania dogodnych dla niego decyzji gospodarczych. Wyłącznie od jego woli zależy jak układa swoje relacje z kontrahentami. Jednakże jego działania i zaniechania prawidłowo zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ocenie wiarygodności podnoszonych przez niego okoliczności dotyczących ilości zakupionego miału węglowego. Z tego też punktu widzenia podlegały ocenie Sądu, badającego zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie były wiarygodne. Prawidłowo też oparły się przy tym na dokumentacji księgowej Skarżącego i [...]. Odwołały się do niej szukając potwierdzenia okoliczności podniesionych w piśmie z dnia [...] maja 2003 r. i potwierdzenia takiego nie znalazły. Nie mogłyby tego zmienić wyjaśnienia głównej księgowej [...] o pomyłkowym wystawieniu faktur. Jak to zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej fakt ten nie znalazł potwierdzenia w dokumentacji księgowej [...], za której prowadzenie była ona odpowiedzialna. W tej sytuacji Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych o braku znaczenia dla sprawy dowodu z przesłuchania głównej księgowej w charakterze świadka. Rację ma Skarżący, że oświadczenie może być dowodem w sprawie, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej. Tak też zostało potraktowane oświadczenie głównej księgowej z dnia [...] września 2003 r. Organy podatkowe poddały je ocenie i zawarte w nim twierdzenie o pomyłkowym wystawieniu faktur uznały za niewiarygodne, bo pozostające w sprzeczności z dokumentacją finansową. W oświadczeniu tym wyjaśniła ona, że do dnia jego złożenia przedmiotowe faktury nie zostały przez nią skorygowane. Zdaniem Sądu ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, była uprawniona. Samo twierdzenie, że dwie faktury wystawiono pomyłkowo nie mogło podważyć ustaleń poczynionych w oparciu o dokumentację księgową, z której wynikało, że [...] sprzedała, a Skarżący kupił określoną ilość miału węglowego. Wpływu na nią nie mogło też mieć wyrażone przez Skarżącego przekonanie, że informacja [...] o pomyłkowym wystawieniu faktur musiała być poprzedzona ustaleniami dotyczącymi sprzedanego towaru i sprawdzeniem prowadzonej przez tę firmę dokumentacji. Okoliczność, że ocena wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dowodów była odmienna od tej, jakiej on oczekiwał nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie twierdziły, że wyłącznie dokumentacja księgowa może być dowodem w niniejszej sprawie. Rzecz jednak w tym, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które winny być w niej odzwierciedlone. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru. Przedmiotem sprawy było określenie podatku od towarów i usług, podatku sformalizowanego, którego unormowania szczególną rolę przypisują właśnie fakturom i ewidencjom. W toku postępowania Skarżący podważał ustalenia organów podatkowych o zbyciu przez niego zakupionego miału węglowego bez wykazania tego faktu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług wyłącznie poprzez kwestionowanie ilości zakupionego towaru. Skoro zatem jego wyjaśnienia o zakupie miału w ilości mniejszej niż to wynikało z posiadanych przez niego faktur zakupu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, to w świetle twierdzenia Skarżącego, iż cały zakupiony towar został sprzedany, uzasadniony był wniosek, że nie wykazał on całości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie musiały poszukiwać podmiotów, którym Skarżący sprzedał przedmiotowy miał węglowy i pozostałe towary. Tak jak nie mogły zignorować stwierdzonej rozbieżności między posiadanymi przez Skarżącego dokumentami zakupu i sprzedaży. Zdaniem Sądu, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że towar został sprzedany, to niecelowe byłoby obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów tej sprzedaży, których uzyskanie jest praktycznie niemożliwe. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadniając ich jednak. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji nie stwierdził, aby naruszały one te przepisy. Opodatkowano bowiem czynności, które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają takiemu opodatkowaniu, za podstawę opodatkowania przyjmując obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez organ kontroli skarbowej lub urząd skarbowy. To właśnie uczyniono w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd za dopuszczalne uznał przypisanie całej niezaewidencjonowanej sprzedaży do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2001 r. Taki bowiem sposób rozliczenia, w braku możliwości przypisania konkretnych kwot do poszczególnych miesięcy 2001 r., był najbardziej korzystny dla Skarżącego, co wyjaśnił organ I instancji w decyzji z dnia 17 lutego 2004 r. Sąd miał tu także na uwadze art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie stwierdził zaś, aby w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Jak ustalono Skarżący nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów całości sprzedaży, co czyniło ją nierzetelną. W wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn.akt I SA/Łd/2083/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wyrok przytoczyny w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 535).Wprawdzie ilość towaru sprzedanego poza ewidencją ustalono w oparciu o faktury zakupu, to dokumenty te, jak i ewidencje nie mogły dostarczyć danych co do konkretnych cen, za jakie towary te zostały sprzedane. Spełniony został zatem warunek określony w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej o zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, oszacowano podstawę opodatkowania. Oszacowanie ma bowiem miejsce w każdej sytuacji, gdy organy podatkowe określają wartość podstawy opodatkowania w sposób przybliżony. Wprawdzie, jak to wskazano wyżej, ilość sprzedanego miału przyjęto w oparciu o faktury zakupu, jednakże jego cenę uśredniono, co musiało skutkować przybliżonym określeniem wartości sprzedaży. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje natomiast odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd zważył jednakże, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe określając kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęły ilości towarów wynikające z faktur zakupu, ustalając ich ceny w oparciu o ceny stosowane przy sprzedaży przez Skarżącego. Organy podatkowe, mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika, określiły wielkość sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Sąd uznał to za zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jego obowiązywanie pozwalało organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w przyjęty przez nie sposób. Naruszenie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. W skardze zamieszczono również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia [...] listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zarzuty te są chybione w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczą jej przedmiotu. Wskazać przy tym należy, że były one przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. sygn.akt III SA/Wa 2230/04 dotyczącym decyzji w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały więc okoliczności skutkujące uchyleniem zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.