I SA/Łd 62/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi B. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto zł ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W dniu 15 lutego 2004 r. Państwo B. i A. C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazali do opodatkowania dochody uzyskane w 2003 r. W dniu 14 lipca 2004 r. małżonkowie C. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od wykazanego dochodu w wysokości 6.905,60 zł. Wnioskodawcy wyjaśnili, iż kwota ta stanowiła pomoc finansową na uzyskanie mieszkania, otrzymaną od Komendy Rejonowej Policji w B. w 1994 r. na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Zobowiązanie podatkowe od wypłaconej kwoty powstało w 1994 r. i zgodnie z art. 9, art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik powinien w tym roku pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Z uwagi na fakt, że zaliczka taka nie została przez płatnika pobrana, zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 1999 r. na skutek przedawnienia. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.278,60 zł stwierdzając, że kwota pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania w wysokości 6.905,60 zł podlega w momencie jej umorzenia zaliczeniu do przychodów ze stosunku służbowego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 4 stycznia 2005 r. Państwo C. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu wg norm przypisanych. Skarżący zarzucili: - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu - otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1); - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.905,60 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2003 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi Pan A. C. wyjaśnił, iż w 1993 r., będąc funkcjonariuszem Policji, otrzymał od Komendanta Rejonowego Policji w B. bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.905,60 zł. Kwoty tej płatnik nie doliczył w roku wypłaty (1994) do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego i nie potrącił żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym otrzymał pomoc finansową uległy przedawnieniu z dniem 31.12.1999 r. Pomimo tego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w Ł. – doliczył w roku 2003 kwotę 6.905,60 zł do dochodu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby. Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, a to miało miejsce w 1994 r. Udzielona pomoc była z założenia bezzwrotna o czym świadczą ówczesne, a nawet obecne przepisy, dotyczące udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem skarżących, czynienie z tej kwoty "pożyczki", powodowałoby czynność pozorną, zatem o jakimkolwiek umarzaniu nie może być mowy, gdyż umarzać można było "pożyczkę" a nie pomoc finansową. Skarżący podkreślił, iż w żaden sposób nie zobowiązywał się do "zwrotu tej samej ilości" pieniędzy, a jedynie zezwolił na poddanie się egzekucji przez pracodawcę, w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłacaniu pieniędzy z tego tytułu, np. w przypadku nienależnego pobrania lub pobrania na inny cel niż w/w. Zdaniem skarżącego, zmiana praktyki organów policji jako płatnika nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997 r. (M.P. nr 76, poz. 709). Od tego czasu pobieranie zaliczek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia pomocy finansowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska, strona skarżąca powołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzono, iż bezspornym jest, iż każdy funkcjonariusz Policji związany stosunkiem służbowym, który stanowi źródło jego przychodów zobligowany jest do opodatkowania wszystkich otrzymanych lub postawionych do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń o ile w konkretnym przypadku nie funkcjonuje zwolnienie podatkowe lub zaniechanie poboru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisów pranych, będących podstawą przyznania Panu A. C. pomocy finansowej na cele mieszkaniowe i stwierdził, iż kwota tej pomocy może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (w części lub w całości) i nie stawała się automatycznie – w momencie jej przyznania funkcjonariuszowi – pomocą bezzwrotną. Warunkiem umorzenia jej spłaty było odbycie przez policjanta dziesięcioletniej służby stałej w Policji. Tak więc przyznana skarżącemu w 1994 r. pomoc finansowa w formie bezzwrotnej pożyczki kwocie 6.905,60 zł, stała się przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w momencie umorzenia jej spłaty, co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2003 r., po odbyciu dziesięciu lat stałej służby w Policji. Podatkowy organ odwoławczy potwierdził pogląd skarżącego, iż z dniem 30 października 1997 r., tj. z dniem wejścia w życie zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 709) nastąpiła zmiana zasad postępowania organów Policji, jako płatnika, przy wypłacie przedmiotowej pomocy finansowej. Przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłat tej pomocy powstaje w dniu jej wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia 19 maja 1998 r. nr PO5/JS-8235/02037/97, w stosunku do pomocy finansowej wypłaconej w okresie od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 29 października 1997 r. zachowany został dotychczasowy tryb postępowania, tj. ustalanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby, który dopiero zwalnia policjanta z obowiązku zwrotu otrzymanego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz.Urz.MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III S.A. 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż Pan A. C. był w 1994 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1994 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Tak więc małżonkowie C., wykazując w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003 r. kwotę 6.905,60 zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.