II FSK 1116/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 240/04 w sprawie ze skargi Gminy Miasto R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Gminy Miasto R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. I SA/Rz 240/04 oddalił skargę Gminy Miasto R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Drugi Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. (...), wydaną na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 108 poz. 1153 ze zm./, po rozpatrzeniu wniosku Spółki Gazownictwa Spółka z o.o. z siedzibą w T. dokonał zwrotu na rzecz wnioskodawcy podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.344.180 zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowy podatek na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą podjęcia uchwały o podwyższenie kapitału Spółki był podatkiem prawidłowo naliczonym i uiszczonym. Natomiast na skutek zaistnienia pewnych okoliczności wynikłych już po podjęciu uchwały tj. niezrealizowania uchwały w sprawie podwyższenia kapitału i niezarejestrowania w konsekwencji podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym, przestał być podatkiem należnym. Prezydent Miasta R., w imieniu Gminy Miasto R., powołując się na przepisy art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 1 i par. 2, art. 252 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, pismem z dnia 29 stycznia 2004 r. /nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 11 lutego 2004 r./ złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wraz z żądaniem wstrzymania jej wykonania. Uzasadniając wniosek podniesiono, że decyzja (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 lipca 2003 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podano również, że Prokuratura Rejonowa w R. odmówiła wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że w jej ocenie Gmina Miasto R. jest nie tylko beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, ale posiada przymiot strony /art. 133 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa/ i w związku z tym może skorzystać z prawa wzruszenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 12 marca 2004 r. (...), wydaną na podstawie art. 249 par. 1 w zw. z art. 248 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. - o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 13 poz. 1302/, po rozpatrzeniu powyższego wniosku, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 lipca 2003 r. (...). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Krąg podmiotów mogących być stronami postępowania podatkowego rozszerza par. 2, bowiem stanowi, że stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w par. 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Łączna analiza powołanych przepisów pozwala przyjąć, że stroną postępowania podatkowego, a więc upoważnioną również do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, jest zarówno osoba związana obowiązkiem podatkowym, jak i ta, której związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz wydawanych na ich podstawie aktów wykonanych. Nie są to zatem przepisy statuujące beneficjenta danej należności podatkowej. Gmina Miasto R. jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza jedynie jej interes faktyczny we wzruszeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego /vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. SA/Rz 902/01/. Interes prawny musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, przy czym jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu prawa materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony /vide wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2002 r. III SA 502/01/. W odwołaniu od tej decyzji, działający w imieniu Gminy Miasto R. Prezydent Miasta R. kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na rozbieżność poglądów co do pojęcia strony w postępowaniu podatkowym - w literaturze przedmiotu. Decyzją z dnia 31 maja 2004 r. (...), Dyrektor Izby Skarbowej w R., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy - Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przyznając, że Gmina Miasto R. jako beneficjent podatku od czynności cywilnoprawnych ma interes faktyczny we wzruszeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego zwracającej ten podatek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie jest to wystarczającą przesłanką do przyznania legitymacji skutecznego żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej /tu również wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. SA/Rz 2326/01. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przepisu art. 249 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia ich wyliczenia zwrotem: "w szczególności". Wobec tego hipoteza art. 249 Ordynacji podatkowej obejmuje również przypadki braku podmiotowości procesowej składającego przedmiotowy wniosek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej przez Prezydenta Miasta R. działającego w imieniu Gminy Miasto R. zarzucane naruszenie art. 133 par. 2 i art. 249 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez przyjęcie, że Gmina Miasto R. nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żądanie skarżącej poparte jest przepisami prawa tj. art. 133 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i zgodnie z ostatnio powołanym przepisem wpływ z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest dochodem Gminy Miasto R. /do 1 stycznia 2004 r. identyczny zapis zawierał art. 3 ust. 1 lit. "h" ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003/. Przepis ten o charakterze materialnoprawnym wskazuje na interes prawny strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, rażąco naruszającej prawo, której funkcjonowanie w obrocie prawnym pozbawia skarżącą wpływu z podatku. Niezależnie od powyższego, uzależnienie możliwości występowania w charakterze strony od interesu prawnego nie jest powszechnie akceptowanym poglądem, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Aby być stroną w postępowaniu podatkowym wystarczy wystąpić ze stosowanym żądaniem dokonania czynności przez organ podatkowy, natomiast o tym, czy podmiot dysponuje materialnoprawnym uprawnieniem do występowania z takim żądaniem zadecyduje prowadzone postępowanie /komentarz - "Ordynacja podatkowa" R. Mastalski, J. Zubrzycki/. Wszczęcie postępowania podatkowego następować powinno na podstawie każdego żądania strony, która uznaje, że ma interes prawny. Stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu do kogo czynność organu się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy /wyrok NSA z 6 czerwca 2001 r. III SAB 14/01 - POP 2002 nr 3 poz. 73/. W skardze zarzucono ponadto, że dyspozycja art. 249 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie obejmuje odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku ocenionym przez organ podatkowy jako "brak podmiotowości procesowej składającego wniosek". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 maja 2004 r. (...) stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że Gmina Miasto R. nie jest strona w postępowaniu zakończonym decyzją (...) Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2003 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizując przepisy art. 133 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Sąd wyjaśnił, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Gmina Miasto R. nie jest związana z obowiązkiem podatkowym tj. z nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie /art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa/. Gmina Miasto R. jest niewątpliwie beneficjentem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych i ma w związku z tym interes faktyczny bo jest bezpośrednio zainteresowana sprawą skoro wpływy z tego podatku są źródłem dochodu własnego, gminy. Powszechnie przyjmuje się, że interes prawny jest kategorią materialnoprawną; czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych /wyrok NSA z 5 października 1998 r. II SA 1104/98 - Lex nr 41301/. Normy te określają bowiem przedmiot stosunku prawnego, który decyduje o istnieniu sprawy administracyjnej, oraz podmiot w stosunku do którego właściwy organ jest upoważniony do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy czyli konkretyzacji stosunku prawnego. Można więc uznać, że dana osoba posiada interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania decyzji. Sąd podkreślił, że chodzi o bezpośredni związek między sytuacją danego podmiotu, a normą prawa materialnego. Istota bowiem postępowania administracyjnego polega na tym, że każda z działających w nim stron jest osobno powiązana stosunkiem prawnym wyrosłym z normy prawa materialnego z organem prowadzącym postępowanie /J. Zimmermann - Glosa do wyroku NSA z 2 lutego 1996 r. IV SA 846/95 - OSP 1997 z. 4 poz. 83/. Sąd I instancji zauważył, że prezentowane stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach SA/Rz 902/01 i SA/Rz 2326/01 - oba niepublikowane - w których wyrażono pogląd, że gmina jako beneficjent wpływów z tytułu opłaty skarbowej nie jest stroną w postępowaniu w sprawie opartej na przepisach ustawy o opłacie skarbowej. Za niezasadny należy również uznać pogląd strony skarżącej, że przepis art. 249 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi podstawy prawnej dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w takiej sytuacji, gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ustawodawca używając w tym przepisie zwrotu: "jeżeli w szczególności" przesądził, że wskazane w tym artykule podstawy odmowy wszczęcia postępowania są podane tylko przykładowo. Sąd dodał również, że stanowisko Prokuratora Rejonowego zawarte w piśmie z dnia 7 stycznia 2003 r. skierowanym do Prezydenta Miasta R. odnośnie tego, że Gmina Miasto R. jest stroną postępowania nie jest wiążące ani dla Sądu ani też dla organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Gmina wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucając naruszenie przepisów: - art. 133 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "h" ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/ poprzez przyjęcie, że Gmina Miasto R. nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 134 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 248 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może nastąpić z urzędu. W uzasadnieniu skargi Gmina podnosi, że argumentacja powołana w zaskarżonym wyroku sprowadza się w przeważającej części do oceny przesłanek art. 133 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - braku związania Gminy Miasto R. obowiązkiem podatkowym. Tymczasem skarżąca wskazywała naruszenie art. 133 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa traktującego, że stroną postępowania może być również podmiot, który zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego. Wpływ z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest dochodem Gminy Miasto R. w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "h" ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /do końca 2003 r. identycznie brzmiał art. 3 pkt 1 lit. "h" ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 - Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./. Przepis ten o charakterze materialnoprawnym stwarza zatem interes prawny strony skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w R. dotyczącej zwrotu na rzecz Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. z siedzibą w T. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.344.180 zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca zauważyła, że stanowisko Prokuratora Rejonowego wyrażone w piśmie z dnia 7 stycznia 2003 r. nie jest wprawdzie wiążące ani dla Sądu ani też organów podatkowych, niemniej sprzeczność stanowisk organów powołanych do przestrzegania prawa powoduje podważenie do zaufania do organów państwowych i w konsekwencji nie daje możliwości oceny decyzji o zwrocie podatku pod względem kryteriów właściwych w sprawie merytorycznej, jak i kryteriów przewidzianych w przesłankach stwierdzenia nieważności. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa decyzja o zwrocie podatku rażąco narusza prawo. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowił, że podatek podlega zwrotowi jeżeli podwyższenie kapitału spółki określone w uchwale zarejestrowane zostanie w wysokości niższej zwrotowi podlega podatek stanowiący różnicę między podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnione w rejestrze. Brak było zatem w ówczesnym stanie prawnym podstaw do zwrotu podatku w przypadku, gdy uchwała podwyższająca kapitał zakładowy nie została w ogóle zarejestrowana. Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/, obowiązującej od 30 stycznia 2004 r. - podatek podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału nie zostanie zarejestrowane. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do wyeliminowania decyzji pozostającej w wyrażonej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, po stronie skarżącej "brak jest przymiotowości strony postępowania", to mając na uwadze rażące naruszenie przepisów, organ powinien wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. Sąd I instancji nie rozważył tej kwestii w zaskarżonym orzeczeniu, mimo, że przepis art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje wojewódzki sąd administracyjny do rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, nie wiążąc go zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto Gmina podniosła, że wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stanach określonych w art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa jest działaniem bezprawnym w rozumieniu art. 77 Konstytucji RP /"uwagi na tle orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawie skutków odszkodowawczych decyzji podatkowych uchylonych w toku instancji" L. Bosek - Rejent 2003 nr 1 str. 141/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Dokonana przez organ podatkowy a podzielona przez Sąd I instancji analiza przepisu art. 133 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest prawidłowa. Z unormowania tego wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa" - Wyd. "Unimex" Wrocław 2003 r., str. 498/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco wyjaśniono, że wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. Podkreślając, że Gmina Miasto R. jest niewątpliwie zainteresowana sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro wpływy z tego podatku są źródłem dochodu własnego gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że skarżąca nie jest związana w tym przypadku z obowiązkiem podatkowym tj. nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie /art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że skarżąca nie jest stroną w postępowaniu zakończonym decyzją (...) Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2003 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych - nie naruszył przepisu art. 133 par. 1 i par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, za bezprzedmiotowe należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art., 184 i art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.