III SA/Wa 2502/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. W. Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "[...]" w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 8200 zł (osiem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. określił M. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHU "[...]" za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania decyzji. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżący w podanym wyżej okresie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Placówkę Handlową "[...]" F. P. w T. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Produkcyjno – Usługowe "[...]" sp. z o.o. w T. Podmioty te nie posiadały kopii faktur wystawionych Skarżącemu, a także nie wykazały sprzedaży i podatku należnego w nich określonego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące. Organ I instancji przyjął zatem, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 19 ustawy z dnia [...] stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Zarzucił błędy formalne wynikające z naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędy merytoryczne związane z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego nie został zebrany materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że firma "[...]" nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. W szczególności dowodem takim nie mogła być decyzja Urzędu Skarbowego w T., określająca tej firmie wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 1999 r. do sierpnia 2000 r. Jako błędy merytoryczne Skarżący zakwestionował natomiast dokonaną przez Inspektora wykładnię oraz subsumpcję przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, w rezultacie której pozbawiono go prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy "[...]" i "[...]". Decyzją z dnia v lutego 2002 r. Izba Skarbowa w W. decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalony stan faktyczny sprawy nie może budzić zastrzeżeń. Za bezzasadne uznał również argumenty o nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego. Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stanowiły podstawę, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od firmy "[...]" i spółki "[...]". Na powyższą decyzję M. W. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że mimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu, Izba nie przedstawiła decyzji Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług dokonanego wobec firmy "[...]". Z tego względu nie mógł on w pełni ustosunkować się do zarzutów stawianych w ww. decyzjach. Ponadto Skarżący zarzucił Izbie Skarbowej, że przed wydaniem decyzji nie udzieliła mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając przez to art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te, w jego ocenie, uniemożliwiły mu uczestniczenie w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Skarżącego nie jest prawdziwe stwierdzenie Izby Skarbowej, że spółka "[...]" nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 1999 r. Bezspornym jest bowiem, że deklaracje te zostały złożone, a co najmniej dwie z nich tj. za marzec i maj 1999 r. złożono w ustawowym terminie. Skarżący stwierdził, że w związku z tym zachodzi przesłanka opisana w § 54 ust. 4 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Pomimo więc braku w "[...]" sp. z o.o kopii przedmiotowych faktur, nabył on i nie utracił prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podniósł, iż w świetle postanowień art. 302 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i 15 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 132, poz. 702 ze zm.) nie miał żadnych możliwości uzyskania informacji dotyczących kontrahentów, jakie zdaniem organów podatkowych powinien posiadać dla skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie współpracy z "[...]" sp. z o.o. kilkakrotnie występował do Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji dotyczących tego podmiotu. Uzyskane potwierdzenie występowania tej spółki w rejestrze podatników od towarów i usług utwierdzało go w przekonaniu o zasadności wyboru spółki "[...]" jako "właściwego" partnera handlowego. Skarżący zakwestionował również przedstawioną przez Izbę Skarbową interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Jego zdaniem wykładnia językowa art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnik ma prawo obniżyć swój podatek o podatek naliczony w zakupach dokonanych od innego podatnika. Czynienie go, jako nabywcy odpowiedzialnym za działanie bądź zaniechanie płatnika (sprzedawcy) lub organu państwa powodowałoby, iż art. 19 ustawy byłby zupełnie niezrozumiały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2004 r. Sygn.akt III SA 691/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "[...]" i "[...]" sp. z o.o. Zdaniem Sądu zasada potrącalności przewidziana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru bezwarunkowego, podlegając ograniczeniom określonym w § 54 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu brak wyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, aczkolwiek był uchybieniem organu odwoławczego, to nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. sygn.akt FSK 1216/04 uwzględnił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego. Uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na błędnej ocenie kwalifikowanej wady procesowej organu odwoławczego, jako nie mającej istotnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie bowiem obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałami zebranymi przez Izbę Skarbową był o tyle szczególny, że dotyczył postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, postępowania wielowątkowego, zawierającego materiały z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, dotyczących innych podatników – kontrahentów Skarżącego. Podniesienie przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym szeregu zarzutów co do jakości i zupełności postępowania organu I instancji oznaczało konieczność spełnienia wszystkich powinności procesowych przy rozpatrywaniu odwołania. Sąd wskazał przy tym, iż decyzja odwoławcza wydana została po ośmiu miesiącach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2004 r. Sygn.akt FSK 1216/04, skargę należało uznać za zasadną. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 § 1 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określonemu tymi przepisami obowiązkowi organów podatkowych odpowiada uprawnienie strony postępowania nie tylko do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale też do niejako "ostatecznego" wypowiedzenia się w sprawie przed jej rozstrzygnięciem. Wyłącznie od woli strony zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej prawa. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast umożliwienie realizacji tego prawa w sposób określony ww. przepisami. Obowiązki wynikające z tych przepisów obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym określające zasady ogólne tego postępowania mają zastosowanie w każdej fazie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe. W art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Nie należy do nich sytuacja, gdy organ odwoławczy orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, na który to argument powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Bezspornym jest w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, że Izba Skarbowa, orzekająca jako organ odwoławczy nie wyznaczyła Skarżącemu terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 18 listopada 2004 r., jaki zapadł w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi konkretyzacje normy ujętej w art. 123 tejże ustawy w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego Uwzględniając powyższą ocenę prawną, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadny zarzut Skarżącego pominięcia go w postępowaniu odwoławczym, poprzez pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, co skutkowało brakiem możliwości złożenia przez Skarżącego wniosków dowodowych dla wykazania zasadności zarzutów co do jakości i zupełności postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Sądu Izba Skarbowa w prowadzonym postępowaniu odwoławczym naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu jest wadą tego postępowania, która zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, czy uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 18 listopada 2004 r. wyraził również pogląd, że prawidłowe stosowanie prawa materialnego w niniejszej sprawie zależy od ustalenia stanu faktycznego według odpowiednich reguł dowodowych i z poszanowaniem praw procesowych strony w postępowaniu odwoławczym. Uwzględniając powyższą ocenę Sąd stwierdza, że przedwczesną byłaby wypowiedź w przedmiocie zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze umożliwi Skarżącemu czynny w nim udział, a w szczególności przed wydaniem decyzji zapewni mu możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, stosownie do treści art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszły w życie zmiany tych przepisów, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Ponownie prowadząc postępowania organ odwolawczy uwzględni przepis przejściowy, zawarty w art. 23 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu ustalono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.