III SA/Wa 1557/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Pan Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika oddala skargę Pismem z dnia 6 czerwca 2003r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że skarżący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z podaniem daty z jaką nastąpiło zgłoszenie podatnika, na podstawie którego została dokonana rejestracja, a także sprecyzowania formy zgłoszenia, tj. na podstawie jakiego dokumentu zgłoszenie zostało przyjęte. Ponadto prosił o podanie za jakie okresy od daty zgłoszenia podatnik składał deklaracje VAT – 7. W dniu ... marca 2004r. postanowieniem nr ... Naczelnik US w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzedniego rozstrzygnięcia, ponownie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Organ stwierdził, iż dniu 14 stycznia 1994r. skarżący dokonał pierwszej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w US w S., który był urzędem właściwym ze względu na jego miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Rejestracja została dokonana na podstawie złożonego druku VAT-1, a do listopada 1994r. skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej, o czym zawiadomił US w S. . W okresie od listopada 1994r. do grudnia 1995r. skarżący składał deklaracje VAT-7 i w tym okresie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast w okresie od 1 stycznia 1996r. do 31 grudnia 1998r. nie składał deklaracji, a więc nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, ale zwolnionym od podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami; dalej ustawa o VAT). W związku ze zmianą właściwości urzędu skarbowego od 1 stycznia 1999r. skarżący zobowiązany był do złożenia w US w Opocznie druku VAT - R, jako zgłoszenia aktualizacyjnego. W okresie od 1 stycznia 1999 do 30 listopada 2002r. urzędem właściwym dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług był US w O., a z uzyskanych informacji wynika, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w tamtejszym Urzędzie. W dniu 4 grudnia 2002r. skarżący złożył do US w S. formularz NIP - 1 jako zgłoszenie aktualizacyjne w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu 29 maja 2003r. pełnomocnik skarżącego złożyła w US w S. formularz VAT - R jako aktualizację danych. Ponadto deklaracje od grudnia 2002r. są składane w US w S. i od tego czasu do chwili wydania postanowienie skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wskazał, iż sentencja rozstrzygnięcia organu I instancji pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem - organ odmówił potwierdzenia, że skarżący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od daty pierwszej rejestracji w US w S., podczas gdy w uzasadnieniu potwierdził fakt rejestracji w okresie od 1 stycznia 1996r. do 31 grudnia 1998r. W tej sytuacji organ powinien potwierdzić fakt rejestracji podatnika od daty złożenia zgłoszenia na druku VAT-1, tj. od 14.01.1994r. Ponadto, brak było podstaw do odmówienia skarżącemu statusu zarejestrowanego podatnika nawet przy założeniu, że uchybił obowiązkowi złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, a stwierdzenie, iż w okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 listopada 2002r. urzędem właściwym był US w O. nie jest prawidłowe. Organ utożsamiał pojęcie zmiany zasięgu terytorialnego organów podatkowych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 1999r. z pojęciem właściwości urzędu skarbowego funkcjonującym na gruncie ustawy o VAT, a taki sposób argumentacji stanowi naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej ord. pod.) Przytaczając przepis art. 4 pkt 10 ustawy o VAT pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż z jego treści wynika, że ustawodawca w sposób szczegółowy przewidział możliwości określenia właściwości urzędu skarbowego ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności, przy czym określenie "czynności" w tym artykule odnosi się do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Urząd skarbowy powinien najpierw ustalić, na terytorium którego z urzędów podatnik wykonuje czynności w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT oraz czy jest to jedyne miejsce wykonywania tych czynności, czy też nie. Zmiana zasięgu terytorialnego organów podatkowych nie powoduje zmiany właściwości urzędu skarbowego w rozumieniu ustawy o VAT, a zmiana właściwości może nastąpić jedynie poprzez zmianę miejsca wykonywania czynności opodatkowanych. Urząd nie wskazał na jakiej podstawie zmiana ta wywiera wpływ na fakt posiadania przez podatnika statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Wobec tego, aby móc poprawnie określić właściwość urzędu w sprawie podatku VAT należy sprawdzić, czy zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Bez poczynienia takich ustaleń za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać stwierdzenie jakoby w okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 listopada 2002r. urzędem właściwym dla skarżącego był US w O. . Postanowieniem z dnia ... czerwca 2004r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż w związku z reformą administracyjną kraju, z dniem 1 stycznia 1999r. gmina ... została przekazana pod terytorialny zasięg działania US w O. . W myśl § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 240, poz. 2067) wydanego na podstawie art. 306j ord. pod., zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Tak więc właściwym rzeczowo i miejscowo dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 listopada 2002r. -był US w O. . Przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w skutek wniosku skarżącego o wydanie zaświadczenie organ zwrócił się do Naczelnika US w O. o udzielenie stosownej informacji, czy skarżący był w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 listopada 2002 r. w tamtejszym urzędzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Naczelnik US w O. stwierdził, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a za poszczególne miesiące okresu od 1 stycznia 1999r. do 30 czerwca 2001 r. nie składał deklaracji VAT-7. Poinformował też, że w wyniku prowadzonych postępowań podatkowych wydał za poszczególne miesiące okresu od 1 stycznia 1999r. do 30 czerwca 2001r. decyzje określające prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty zaległości podatkowych. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 187 § 1 ord. pod. poprzez brak zebrania w sprawie i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym przyjęcie, iż w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 listopada 2002 r. urzędem właściwym dla skarżącego był US w O. . Wskazał także, iż wydane rozstrzygnięcie narusza art. 217 § 2 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie w jakim organ przyjął tożsamość zmiany zasięgu terytorialnego organów podatkowych jako następstwa podziału administracyjnego kraju i właściwości urzędu skarbowego w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe powtórzył w całości argumentację zawartą we wniesionym zażaleniu i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 306a § 1 ord. pod. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Cel wydania zaświadczenia określono w § 2 tego przepisu i zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, a zgodnie z § 3 cyt. przepisu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Podstawę wydania zaświadczenia ustawodawca zakreślił w art. 306 b ord. pod. i wynika z niej, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia może zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. Wskazać należy, iż powyższe przepisy stanowiły podstawę załatwienia wniosku z dnia 6 czerwca 2003r. złożonego przez pełnomocnika skarżącego. Treść żądanego zaświadczenie miała obejmować potwierdzenie, iż skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w S. . Ponadto wniesiono o podanie daty z jaką dokonano przez Urząd rejestracji, a także sprecyzowania na podstawie jakiego dokumentu wniesiono zgłoszenie oraz za jakie okresy skarżący składał deklaracje VAT. Pomimo, iż nie wynikało to wprost z pierwszego wniosku złożonego w sprawie, to późniejszy przebieg postępowania, w którym kwestionowano najpierw treść wydawanych zaświadczeń, a potem postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści pozwalają na przyjęcie, iż skarżący w istocie domaga się od organu potwierdzenia faktu, iż pozostaje czynnym podatnikiem od daty pierwszej rejestracji w Urzędzie Skarbowym w S. . Ponadto kwestia ta nie jest sporna pomiędzy stronami, o czym świadczy również treść skargi, w której pełnomocnik strony skarżącej, jednoznacznie wskazał, iż kwestionuje stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania, iż M.F. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od daty pierwszej rejestracji dokonanej poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1. W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ uznał, iż wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika jest niemożliwe. Treść ta nie znajdowała bowiem odniesienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Co za tym idzie, organ odmówił na podstawie art. 306 c ord. pod. wydania zaświadczenie o żądanej treści. Zgodnie z istniejącym w piśmiennictwie poglądem możliwość odmowy wydania zaświadczenie o żądanej treści dotyczy sytuacji gdy ustalona przez organ treść faktów lub stanu prawnego będzie nie tylko w całości odmienna od wskazanej w żądaniu, ale także wówczas, gdy stan ustalony i oczekiwany pokrywać się będą tylko w części (por. komentarz do art. 306 c ord. pod., Stefan Babiarz [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Ustawa nie przewiduje bowiem wydania zaświadczenia w części potwierdzającego treść objętą żądaniem, a jedynie rozstrzygnięcie o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści i uznać należy, że pogląd ten znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie oceniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazuje, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przeciwieństwie do obecnie obwiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie znały pojęcia podatnika czynnego. Pojęcie to należy rozumieć więc w kontekście jego znaczenie w języku potocznym, a czynny w rozumieniu jeżyka potocznego oznacza aktywny, funkcjonujący, działający. Czynny podatnik podatku VAT to podatnik nie tylko zarejestrowany ale i funkcjonujący oraz nie korzystający ze zwolnienia podatkowego i co należy podkreślić składający stosowne deklaracje i dokonujący rozliczeń z tytułu podatku. Powyższe potwierdza stanowisko organu I instancji, iż w takim znaczeniu skarżący z pewnością nie był czynnym podatnikiem od daty pierwszej rejestracji w dniu 14 stycznia 1994r. Nie było tak chociażby z tego względu, iż pomimo rejestracji na początku 1994r. działalność podjął dopiero w listopadzie tego roku. Ponadto, organ wskazał na okres od stycznia 1996r. do grudnia 1998r. za które skarżący nie składał deklaracji VAT-7 i fakt, iż w związku z wysokością przychodów osiągniętych w 1995r. korzystał ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia nie zrezygnował. Stwierdził także, że skarżący pozostawał w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem. Organ wskazał także na okresy od listopada 1994r. do grudnia 1995r. kiedy to skarżący składał stosowne deklaracje uznając, iż w tym czasie był on nie tylko zarejestrowanym ale i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz na okres od grudnia 2002r. do dnia wydania postanowienie za który skarżący składał deklaracje VAT-7 i także może być uznany za czynnego podatnika. W związku z powyższym niemożliwe było potwierdzenie, iż skarżący pozostawał zarejestrowanym i czynnym podatnikiem przez cały okres od dnia rejestracji skoro odmienne ustalenia wynikały z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a jak wspomniano wcześniej organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia w którym potwierdziłby żądaną treść tylko w części. Odnosząc się do zarzutów w zawartych we wniesionej skardze Sąd wskazuje, iż są one niezasadne . Dla oceny możliwości wydania zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., właściwego w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku VAT okresie od 1 stycznia 1999r. od 30 listopada 2002r. Organ ten nie potwierdził złożenia stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, ani faktu składania przez podatnika deklaracji w tym okresie. Uzyskując powyższe informacje organ nie mógł więc potwierdzić, iż w okresie tym skarżący pozostawał zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Odnosząc się do kwestii ustalenia właściwości urzędu skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT Sąd zważył, iż organ I instancji dokonał stosownych ustaleń w oparciu nie tylko o przepisy o właściwości terytorialnej organów podatkowych, ale także w świetle art. 4 pkt 10 ustawy o VAT przy czym podjął on wszelkie stosowne działania by ustalić powyższe i niezasadny jest w tej mierze zarzut naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Niesłuszny jest także zarzut skargi, iż organy nie dokonały takich ustaleń odnośnie przesłanek wynikających z treści cyt. przepisu ustawy o VAT w sytuacji, w której skarżący wykonywał czynności opodatkowane na terenie właściwości terytorialnej dwóch urzędów skarbowych. Ustalając miejsce wykonywania przez skarżącego działalności organ oparł się na posiadanych danych – między innymi na zgłoszeniu NIP-6 złożonym przez skarżącego w dniu 5 stycznia 1999r., w którym wskazał on jako miejsce prowadzenia działalności ... gmina ... . Ponadto organ dokonując ustaleń odnośnie właściwości terytorialnej przeprowadził postępowanie, w którym badał czy skarżący prowadził w miejscowości ... działalność gospodarczą. Poczynione ustalenia prowadziły jednakże do wniosku, iż skarżący nie prowadzi tam działalności, a nawet przebywa bardzo rzadko. Między innymi w dniu 17 września 2002r. pracownicy urzędu skarbowego przesłuchali właścicielkę posesji p. Z.S. oraz dokonali oględzin nieruchomości ... . Poczynione ustalenia prowadziły do wniosku, iż pod wymienionym adresem skarżący z pewnością nie prowadzi, ani nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w wynajętym pokoju przechowuje cześć dokumentacji i przebywa tam bardzo rzadko. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż trudno w takiej sytuacji wskazać miejscowość ... jako miejsce wykonywania czynności. Dlatego też słusznie uznano, iż miejscem wykonywania czynności, o którym mowa w art. 4 pkt 10 ustawy o VAT jest miejscowość ..., co przesądza o właściwości terytorialnej od 1 stycznia 1999r. do dnia 30 listopada 2002r. Urzędu Skarbowego w O. . Należy także wskazać, iż organ podejmując postępowanie wyjaśniające w celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego, o zaświadczenie którego wniósł pełnomocnik skarżącego słusznie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. jako właściwego w rozliczeniach podatku VAT za część okresu, którego dotyczył wniosek. Jeżeli bowiem nie był właściwym za część wnioskowanego okresu nie mógł zaświadczać jedynie na podstawie posiadanych danych o stanie faktycznym i prawnym objętym wnioskiem. Uzyskane w ten sposób dane, o czym była mowa powyżej, organ miał obowiązek wziąć pod uwagę rozważając wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Uznał bowiem za zasadną odmowę wydania przez skarżącego zaświadczenia o żądanej treści, a oceny tej nie może zmienić argumentacja skargi, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.