I SA/Wr 1491/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. i I. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżących P. i I. L. kwotę 2.884 zł. (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący I. i P. L. w dniu [...] nabyli na prawach wspólności majątkowej nieruchomość rolną składającą się z działek nr [...] i [...]. W dniu [...] ww. grunty zbyli na rzecz R. K. i odprowadzili z tego tytułu należny zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie Skarżących powyższa sprzedaż podlegała zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem jej przedmiotem były grunty rolne, w związku z powyższym w dniu [...] złożyli wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na powyższy wniosek Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję odmawiając żądaniu Skarżących, w uzasadnieniu wskazał, iż nie jest sporny fakt sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Spór budzi charakter zbywanej nieruchomości, w ocenie organu przedmiot sprzedaży nie mieści się w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się organ na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zgodnie z którym o przeznaczeniu gruntów na cele rolne decyduje miejski plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego Rady Miejskiej W. projektowany rodzaj użytkowania ww. nieruchomości został określony jako zabudowa mieszkaniowa brutto. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, iż sporne grunty stanowiły użytki rolne, sklasyfikowane jako ŁIV, RVa, RIVb i RV i zgodnie z ustawą z dnia [...] o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie zachodziła potrzeba wydawania decyzji o wyłączeniu ich z produkcji rolnej, bowiem były to grunty rolne nie podlegające ochronie. W ocenie organu w dniu sprzedaży sporne grunty nie miały charakteru rolnego, a zatem nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego. Powyższe potwierdza także fakt, iż Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty ze sprzedaży ww. gruntów na cele mieszkaniowe. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca oświadczył, iż nie zakupił ww. gruntów na cele rolnicze ale jako lokatę kapitału i nie użytkuje ich rolniczo. Duży wpływ na decyzje o zakupie miał fakt przeznaczenia gruntów na cele mieszkaniowe. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie. Wskazując, iż grunty nie miały charakteru rolnego od 1994 r. tj. od daty ustalenia miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano przeznaczenie ich na cele budownictwa mieszkaniowego, a ponadto wskazała, iż nie były one także użytkowane rolniczo przez Skarżących. Z oświadczenia nabywcy wynika, iż nie nabywał on ich na cele rolne ale jako lokatę kapitału. Oceniając fakt płacenia podatku rolnego organ odwoławczy wskazał, iż dotyczy wszystkich posiadaczy gruntów pow. 1 ha, bez względu na sposób ich użytkowania. W skardze Strona domagała się stwierdzenia nieważności ww. decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 art. 74 pkt 3, art. 75 § 2 lit b ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podnosiła, iż sporne grunty w ewidencji gruntów i planie zagospodarowania przestrzennego w 2000 r. były zaklasyfikowane jako użytki rolne, kolejni właściciele opłacali podatek rolny. Projektowana zmiana przewidziana w planie zagospodarowania przestrzennego nigdy nie doszła do realizacji, fakt, że na gruntach nie jest uprawiana czynna gospodarka rolna nie oznacza, iż utraciły one charakter rolny. Skarżący nabyli ww. grunty jako rolne i jako takie po upływie 3 lat zostały one sprzedane, nie zmienili oni przeznaczenia gruntów. Skarżący nie mogą brać odpowiedzialności za zachowanie nabywcy, a poza tym zmiana przeznaczenia gruntów wymaga zgody właściwego organu gminy, co w tej sprawie nie zaistniało. Złożenie przez Skarżących oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe wynikało z błędnej informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym. Rolny charakter gruntów potwierdzają pisma Urzędu Miejskiego oraz fakt opłacania podatku rolnego przez obie strony transakcji. Zakwestionował także Skarżący, ograniczenie stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym, do czego organ odwoławczy się nie ustosunkował. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie powołując się na wcześniejszą argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który po myśli art. 145 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie w niniejszej sprawie opisując jedną z przesłanek wznowienia postępowania stwierdza, iż postępowanie wznawia się jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Prawo strony do udziału w postepownia należy rozumieć możliwe szeroko i zrealizowane jest dopiero wówczas gdy we wszystkich gwarantowanych ustawą przypadkach jest przez organ respektowane. Na temat omawianej zasady niejednokrotnie wypowiadało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy choćby na orzeczenie NSA z dnia 17.08.1999 r.: "Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)". (por. wyrok NSA z dnia 17.08.1999 r. sygn. akt SA/Rz 282/99 LEX Nr 42510). Podobnie wyrok z dnia 19.06.1998 r.: "Gwarantowana w art. 10 § 1 kpa zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, obliguje organ prowadzący postępowanie do stworzenia stronie prawnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie swoich interesów. Aby uchronić się od zarzutu niezapewnienia stronie udziału w postępowaniu organ powinien zawiadomić ją o wszczęciu postępowania na wniosek innej strony oraz wezwać do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego. Niedopuszczenie strony do udziału w postępowaniu skutkuje naruszeniem prawa obligującym do wznowienia postępowania z powodu wypełnienia przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 4 kpa." (por. wyrok NSA z dnia 19.06.1998 r. sygn. akt SA/Lu 625/97 LEX Nr 34721). Istotne jest także z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia, iż stwierdzenia przesłanki do wznowienia postępowania jest niezależne od tego czy miało wpływ na treść decyzji czy też nie, pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, jakkolwiek powoływane orzeczenie odnosi się do ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administrayjnym to wobec podobieństwa konstrukcji zawartych w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) znajduje uzasadnienie także na gruncie obecnie obowiązujących regulacji. "Stwierdzenie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania wymienionej w art. 145 § 1 pkt 4 następuje niezależnie od tego, czy to kwalifikowane naruszenie norm prawa procesowego miało wpływ na treść decyzji, czy też nie. Sam "goły fakt braku udziału strony w postępowaniu lub jego fragmencie bez jej winy stanowi dostateczny powód do wznowienia. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA decyzja lub postanowienie ulegają uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wypada zwrócić uwagę, iż cytowany przepis (w przeciwieństwie do art. 22 ust. 2 pkt 3) także nie uzależnia konieczności uchylenia decyzji lub postanowienia od istotnego wpływu wymienionego uchybienia na wynik sprawy." (por. wyrok NSA z dnia 23.07.1999 r. sygn. akt IV SA 1149/97 LEX Nr 47807). Odnosząc wskazane regulacje do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji swoje rozstrzygniecie oparł na stwierdzeniu, iż będący przedmiotem sprzedaży grunt utracił charakter rolny w związku z ww. transakcją, bowiem jego nabywca R. K., nie użytkował go rolniczo. Tak więc brak podstaw do przyjęcia, iż w sprawie miałby zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postepownia odwoławczym swoją argumentację oparła natomiast na fakcie utraty charakteru rolnego spornych gruntów w 1994 r. (czyli na długo przed datą sprzedaży, która była przedmiotem analizy przez organ podatkowy I instancji), w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wyznaczającego dla nich przeznaczenie inne niż rolne i wskazaniu, iż zbywcy nie prowadzili na nich działalności rolnej. Tak więc w ocenie Izby Skarbowej w dacie zbycia nieruchomości nie miały one już charakteru rolnego, przy czym stwierdził organ jednocześnie w późniejszym czasie utraciły one charakter rolny. Pomijając oczywistą sprzeczność takiego wnioskowania stwierdzić należy, iż organ odwoławczy oparł się na innych, ustalonych przez siebie okolicznościach, o których Strona dowiedziała się dopiero z treści zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Izba Skarbowa przesłuchiwała Skarżących przed wydaniem rozstrzygnięcia, a wcześniej (jeszcze przed datą przesłuchania Stron) zapoznała ich z materiałem dowodowym, to wobec odmiennej argumentacji będącej podstawą orzekania przez organ I instancji i braku wskazania na jaką okoliczność są one przeprowadzane, Skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się do nowej argumentacji. Takie działanie narusza zasadę dwuinstancyjności i pozbawia Stronę możliwości wypowiedzenia co do wszystkich ustaleń i wniosków przed dwiema instancjami, narusza zatem uprawnienie strony do uczestniczenia w prowadzonym postepownia, na każdym jego etapie. Teza powyższa znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcia m.in. na ustalonych przez siebie okolicznościach faktycznych w postaci zaniżenia przez skarżącą kwot rachunków wpisywanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz braku księgowania zakupu w grudniu 1990 r. Okoliczności powyższe ustalone zostały dopiero na szczeblu postępowania odwoławczego, nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji, a strona powzięła o nich wiadomość dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie zatem w sprawie naruszono wynikającą z art. 15 kpa zasadę dwuinstancyjności postępowania przy czym, w rezultacie powyższego, również i zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 10 § 1 kpa)." (wyrok NSA z dnia 27.09.1995 r. III SA 57/95 LEX 26980)." "(...) Skoro podstawy materialnoprawne przyznania każdego ze świadczeń są odmienne, to dokonane przez organ II instancji zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez orzeczenie o prawie do zasiłku przedemerytalnego, który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności." (wyrok NSA z dnia 8.06.1998 r. II SA 540/98 LEX41836). Wskazane naruszenie zasady dwuinstancyjności skutkujące naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawą wyłączenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym może być bowiem albo uznanie, że grunt nie miał charakteru rolnego przed datą jego sprzedaży i wówczas nie ma potrzeby badania związku utraty charakteru rolnego z dokonywaną sprzedażą. Bądź też taki charakter posiadał i utracił go na skutek sprzedaży. Są to okoliczności alternatywne, które nie mogą wystąpić łącznie. Naruszenie prawa procesowego zwalania Sąd od dalszej oceny niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Zważywszy, iż zaskarżone orzeczenie nie nakłada na Stronę żadnych praw i obowiązków Sąd odstąpił od orzekania w trybie art. 152 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.