I SA/Gl 716/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonał korekty zarówno w odniesieniu do przychodu deklarowanego przez Spółkę, zwiększając go o kwotę [...] zł jak i w odniesieniu do kosztów jego uzyskania, zmniejszając je o kwotę [...] zł. Różnica w zakresie uzyskanych przychodów wynikała z niezgodności przychodów zadeklarowanych w deklaracjach miesięcznych CIT – 2 oraz zeznaniu rocznym CIT – 8, a zapisami ewidencjonowanymi na kontach w dokumentacji Spółki. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za te koszty m.in. wydatków poniesionych przez Przedsiębiorstwo na : a) usunięciu uszkodzeń oraz dostosowanie instalacji elektrycznej do wymogów nowych przepisów w wysokości [...] zł, b) naprawę instalacji odgromowej i wykonanie przyłącza do budynku magazynu w wysokości [...] zł., c) delegacje służbowe pracowników w łącznej kwocie [...] zł, d) ubezpieczenia majątkowe w wysokości [...] zł, e) należności przeterminowane w kwocie [...] zł, f) koszty uzyskania przychodów poniesionych w innym roku podatkowym [...] zł. Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do dwóch pozycji tj. wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na remont, oraz wydatków poniesionych na delegacje służbowe pracowników tj. kwoty [...] zł. W ocenie Spółki wydatków kwocie [...] zł poniesione były na remont i podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego na modernizację. Wydatki poniesione na ten cel służyły bowiem odtworzeniu wartości środków trwałych, a ich celem była w pierwszym przypadku naprawa i konserwacja instalacji elektrycznej, w drugim zaś naprawa bieżąca instalacji odgromowej, wynikła z przeglądu rocznego budynku. Polemizując z zasadnością nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na delegacje służbowe pracowników Spółka wskazała, że w przypadku, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wystawionymi delegacjami, a uzyskanymi przychodami, wydatki na nie poniesione stanowią koszty uzyskania przychodów. Strona wnioskowała także, o zmniejszenie osiągniętych przychodów za 1997 r. o kwotę [...] zł, z uwagi na fakty, iż koszty poniesione dla osiągnięcia tego przychodu Przedsiębiorstwo poniosło w [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółce za 1997 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł niższe od określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał zasadność odwołania w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na remont zarówno instalacji elektrycznej, jak i odgromowej, wskazując w uzasadnieniu, że wydatki te poniesione zostały przez odwołującą się na odtworzenie wartości środków trwałych, zatem organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że wydatki te przeznaczone były na ulepszenie środków trwałych, mający wpływ na zwiększenie ich wartości początkowej i o tę kwotę skorygował koszty uzyskanych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał natomiast argumentów odwołania w części dotyczącej zaliczenia przez Spółkę kosztów delegacji służbowych pracowników, do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał organ odwoławczy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej, w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Wskazując na treść art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy wywiódł, że w takim przypadku przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku ewidencji, wydatki poniesione przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak podniósł organ odwoławczy dla uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z używaniem dla potrzeb podatnika, prywatnych samochodów pracowników, niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. wystawienie delegacji służbowej oraz prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wykazał, że w Spółce nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a wyjazdy służbowe dokumentowano jedynie poleceniami wyjazdu służbowego. Organ odwoławczy w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał zatem, że wydatki jakkolwiek związane były z działalnością gospodarczą podatnika, to jednak nie mogły być uznane za koszty dla celów podatku dochodowego. Organ odwoławczy, wychodząc poza zarzuty odwołania, skorygował decyzję organu pierwszej instancji o wydatek w wysokości [...] zł, poniesiony przez podatnika z tytułu ubezpieczenia majątkowego samochodów i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał w uzasadnieniu w odniesieniu do polis ubezpieczeniowych, składki płacone są z "góry" za cały okres trwania umowy i podatnik nie ma możliwości przekształcenia jej w świadczenie o charakterze periodycznym, zatem cała opłacona składka w terminie i wysokości wskazanej w polisie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego jego poniesienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zakwestionowano rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące: a) skorygowania przychodów miesiąca stycznia 1997 r. o kwotę [...] zł, z tytułu poniesienia kosztów jego uzyskania w [...]. b) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty [...] zł, związanych z podróżami służbowymi pracowników Spółki. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca zmieniła wniosek, co do wysokości osiągniętych przychodów w 1997 r. zmieniając go o kwotę [...] zł. Jak wskazała skarżąca, wymieniona kwota nie była przychodem podatkowym, tylko przychodem wynikającym z ustawy o rachunkowości, a więc przychodem księgowym. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że decyzje organów podatkowych są krzywdzące dla Spółki, a ponadto organy podatkowe dokonały dowolnej interpretacji przepisów bez podania prawnej argumentacji do zajętego stanowiska. Skarżąca wyjaśniła także, że została sprywatyzowana w drodze leasingu pracowniczego oraz powołując się na roczne badania sprawozdań finansowych wskazała, że w opinii biegłego rewidenta zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych zostały w 1997 r. prawidłowo obliczone oraz odprowadzone w terminie. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie strony pozwanej kosztami procesowymi. W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka zmieniła wniosek, żądając stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w jej ocenie organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów księgowych jako przychodów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. W zaistniałym między stronami sporze, dotyczącym nie zaliczenia przez organ podatkowy poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu używania przez pracowników własnych samochodów do celów służbowych, rację ma organ podatkowy, który nie uznał zasadności tych wydatków na kwotę [...] zł. Materialnoprawną podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, w celu odbycia podróży służbowej, w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Z ust. 5 tego przepisu wynika natomiast obowiązek prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu, według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Z dokonanych i nie kwestionowanych ustaleń wynika, że pracownicy, używający samochodów prywatnych do celów służbowych Spółki nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia trzech przesłanek tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku ( por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 418/96 ). Zarzut skarżącej, że organy podatkowe dokonały dowolnej interpretacji kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie części kosztów poniesionych na pracowników z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych Spółki, a części nie, nie jest zasadny, bowiem organy podatkowe, zakwestionowały całość wydatków poniesionych na ten cel przez podatniczkę, albowiem w stosunku do żadnego samochodu nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Z uwagi jednak na fakt, iż część wydatków poniesionych na ten cel, przyczyniła się do osiągnięcia przychodu, co Spółka udokumentowała m.in. podpisanymi umowami z kontrahentami, organ uznał je za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych wydatków Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, co uzasadniało nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący skorygowania uzyskanych przychodów roku 1997 o kwotę [...] zł z powodu poniesienia kosztów na uzyskanie tych przychodów w [...]. Rację mają bowiem organy podatkowe, wskazując, że przepis art. 15 ust. 1 i 4, ma zastosowanie do rozliczenia kosztów podatkowych, nie dotyczy natomiast rozliczania przychodów. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przychód stanowiły otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego było otrzymanie środków pieniężnych, a w obrocie bezgotówkowym dzień uznania rachunku bankowego podatnika przez kontrahenta. Z uregulowania tego wynikała zasada, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy określone zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Konkludując, nie ma racji skarżąca Spółka uzależniając uzyskany przychód od kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia, albowiem inne zasady dotyczyły rozliczania kosztów, inne zaś określania przychodów. Jak wynika z załączonej do akt sprawy faktury, Spółka wystawiła ją w dniu [...], a więc należne wynagrodzenie otrzymała w 1997 r. i w tym też roku osiągnęła należny przychód z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. W prawie podatkowym, które jest prawem szczególnie sformalizowanym, nie ma możliwości stosowania analogii. Wykładnia językowa korzysta z pierwszeństwa i głównie to ona powinna być stosowana w podatkowym postępowaniu. Zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] nie był przedmiotem oceny organów podatkowych, albowiem skarżąca podniosła go dopiero na etapie postępowania sądowego. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie obejmuje zgłoszonego zagadnienia, a zarzut dotyczy postępowania kontrolnego, Sąd nie może uwzględnić żądania skarżącej, bowiem uprawniony jest tylko do badania legalności zaskarżonej decyzji. W decyzji tej organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania, zatem kolejne żądanie spółki, nie objęte postępowaniem odwoławczym, nie może być uwzględnione. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). su.