II FSK 806/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 2/05 w sprawie ze skargi PPB "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od PPB "Z." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. /I SA/Bk 2/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 r. w przedmiocie określenia PPB "Z." S.A. w Z. wysokości strat za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż złożonej skardze nie można odmówić słuszności. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów. Sąd pierwszej instancji powołując się na liczne orzecznictwo dotycząc kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż o tym co celowe i potrzebne w prowadzeniu działalności gospodarczej nie decyduje organ podatkowy a pomiot prowadzący działalność. Wystarczy, że koszty te zostaną prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej i nie ma w tym przypadku potrzeby udowodnienia ich celowości w inny sposób. Z decyzji organów podatkowych z jednej strony wynika, że wydatek na zakup surowców nie stanowi koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości z drugiej, że stanowi koszt tylko w innej wysokości niż wynika to z faktur zakupu. Organy podatkowe uznały, że wydatki na zakup surowców w części odpowiadającej wysokości marży zapłaconej firmie "C." Jerzego M. oraz firmie "K." Moniki K. nie są wydatkami celowymi, gdyż "przyjęta forma współpracy nie mieści się absolutnie w kategorii prawidłowych zasad gospodarowania zgodnych z interesami podmiotu, który co do zasady winien być nastawiony na zysk, a nie na generowanie straty" /z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego/. Podniesiono również, że sposób zakupu surowców do produkcji dokonywano poprzez łańcuszek pośredników składający się z firm "K." i "C." co powodował nieuzasadnione generowanie kosztów w Spółce "Z." wskutek zawyżenia cen zakupu surowca oraz, że firma "C." Jerzego M. zrealizowała marżę wyłącznie za "przefakturowanie" surowców /z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B./. Organy pomimo pojawiających się zarzutów nie zakwestionowały jednak ważności umów wiążących skarżącą Spółkę z firmą "C." Jerzego M. czy też umów wiążących "C." z firmą "K." Moniki K. Sąd wywiódł, iż nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C.". Sąd zauważył, że firmę "C." ze skarżącą Spółką nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa, na podstawie której "Z." dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednia, tak jak to zrobił w wydanej decyzji organ pierwszej instancji. Sąd uznał, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki /produkcja przędzy i tkanin bawełnianych oraz gotowych artykułów włókienniczych/, oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wyjaśnił, że w powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalających skargi Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-1999 /SA/Bk 1816/01, SA/Bk 1817/01 oraz SA/Bk 657/02, Sąd oparł rozstrzygnięcie na istnieniu powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu surowca dokonano nie w oparciu o brak celowości poniesionego wydatku, lecz na innej podstawie prawnej. Tym samym nie można mówić o tym, że stan faktyczny i prawny, w powołanych wyrokach jest taki sam, jak w rozstrzyganej sprawie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /zwaną dalej updop/ poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie przez organy podatkowe wydatków na zakup surowca w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C." bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy i w konsekwencji uznania przez Sąd, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki, 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - poprzez przyjęcie, że bez wskazania istnienia przesłanej umożliwiających dokonanie szacunku organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, podczas gdy organ I instancji nie dokonywał oszacowania kosztów, lecz wyliczył metodą bezpośrednia marżę porównując faktury wystawione przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktury wystawione przez następnego pośrednika dla firmy "Z.", pomniejszając koszty poniesione także jak opłaty celne, różnice kursowe, opłaty bankowe, - poprzez przyjęcie, przy przedstawianiu stanu sprawy, że w 2001 r. Spółka "Z." nabywała surowiec poprzez łańcuszek pośredników składający się z firm "K." i "C.", podczas gdy organy wskazywały, że w 2001 r. obrót odbywał się przy udziale firm "K.", "C." i "G.". Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że utrwalone poglądy sądów administracyjnych oraz doktryny wskazują, że organy podatkowe nie mają prawa badać i oceniać ważności umowy, gdyż jest to oczywiste naruszenie przepisów postępowania cywilnego. Organy nie są powołane do tego, by stwierdzać, czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego, czy też zachodzi jej nieważność - powyższe należy do uprawnień sądu powszechnego. Organy mogą jedynie ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daniowego. Przepis art. 15 ust. 1 updop nie narzucała organom, przy dokonywaniu oceny związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodem wykazania obejścia przepisów prawa podatkowego ani też kwestionowania ważności umów zawartych pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. W niniejszej sprawie organy wykazały, że zakupy surowców były dokonywane przez firmy pośredniczące, co spowodowało poniesienie dodatkowych kosztów w postaci marż stosowanych przez bezpośredniego importera oraz kolejnego pośrednika. Udowodnione okoliczności wskazują, iż doszło do nieuzasadnionego zawyżenia tych kosztów. Z akt sprawy wynika, że Spółka "Z." składa zamówienia firmie "C." z Ł. lub "G.", te zaś firmie "K.". Wszystkie zakupione przez firmę "K." surowce zostały ostatecznie zafakturowane dla Spółki "Z.". Wszystkie surowce trafiały bezpośrednio do magazynów "Z." działalność firmy "K." była prowadzona przez pełnoetatowych pracowników Spółki "Z., które posiadały wiedzę i doświadczenie w imporcie towarów, gdyż załatwiały formalności w kontraktach z dostawcami zagranicznymi związanymi także z bezpośrednim importem Spółki "Z.". Oznacza to, że istniały możliwości nabywania surowców bezpośrednio przez Spółkę. Argument wskazany przez samą Spółkę o konieczności korzystania z usług pośredników z uwagi na brak płynności finansowej został obalony przez organy po analizie przelewów pieniędzy na rachunek bankowy do firm - każdorazowo przed terminem płatności firmie "K." i kontrahentem zagranicznym oraz po analizie wzajemnych kompensat. Także z analizy terminów płatności wynikało, że kontraktach bezpośrednich z firmami zagranicznymi wynosiły one od 30 dni do 60 dni, a kontraktach na rzecz pośrednika wynosiły 14 dni. Prawdziwym beneficjentem tak ułożonych transakcji była firma "K.", która pobierała najwyższą marżę /357.345,44 zł z całości marzy 423.231,12 zł/ oraz firmy "C." i "G.", które wyłącznie za przefakturowanie zrealizowały marże w niższej wysokości. Takie ułożenie stosunków handlowych było możliwe dzięki powiązaniom rodzinnym i kapitałowymi - właścicielką firmy "K." Monika K. jest córką Prezesa Zarządu Spółki "Z.", która dysponowała 5% prawem głosu w Spółce, w której 52% kapitału akcyjnego należy do skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony materiał w sprawie świadczy o tym, ż e brak jest związku z przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem Spółki "Z." S.A. a przychodem uzyskanym przez Spółkę. W celu ustalenia braku zasadności poniesionych wydatków w niniejszej sprawie nie jest konieczne kwestionowanie ważności umów wiążących kontrahentów, lecz wystarczy wykazanie, że poniesione wydatki nie miały związku z osiąganym przychodem. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Sąd ustosunkowując się do powołanych w odpowiedzi na skargę wcześniejszych wyroków, które zapadły wobec tej samej Spółki "Z." w podobnym stanie faktycznym, mylnie podał, że we wszystkich orzeczeniach podstawą orzekania był art. 11 updop. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za 1999 r., SA/Bk 675/02 przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Sądu oraz organów był art. 15 ust. 1 updop, tak jak w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie nie dokonywano oszacowania kosztów uzyskania przychodu ani w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w utrzymującej w mocy decyzji organu drugiej instancji. Wyliczenie marży pośredników odbyło się na podstawie danych zgromadzonych w aktach sprawy bez sięgania do metod szacunkowych. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez Sąd jednej firmy uczestniczącej w transakcjach dokonywanych przez "Z." S.A. w niniejszej sprawie, Dyrektor wskazał, iż w decyzjach obu organów i w zgromadzonym materiale widnieją pełne dane opisujące stan faktyczny sprawy. Pominięcie przez Sąd niektórych elementów stanu faktycznego świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu sprawy i o naruszeniu przepisu art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do odmiennych ustaleń niż to wskazuje materiał sprawy i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Zasadny, chociaż nie w pełnym zakresie jest zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd, że nie można bez zakwalifikowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Jednakże, jak przyjmuje się w utrwalonym od lat orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych /por. np. wyrok z 18 marca 2004 r. III SA 2143/02 - Lex nr 141246/. Zakwestionowanie określonego świadczenia /wydatku/ z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Przyjęcie prezentowanego w tej sprawie poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której czynność cywilnoprawna mogłaby prowadzić do modyfikacji ustawowego obowiązku podatkowego, a zapobiegać takiej sytuacji mógłby tylko wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność tej czynności. Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego /bądź jego braku/ z przychodem /także spodziewanym/ jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania /subsumcji/ określonej normy prawa materialnego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wydatki na zakup surowców, przy współpracy z dwiema firmami, były nieracjonalne, bo generowały stratę a nie zysk. Sąd zakwestionował prawo organów do dokonywania takiej oceny, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Podzielając wyrażone tam - w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych - poglądy prawne - należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji nie był zwolniony od rozważanie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w realiach rozpatrywanej sprawy. Uchylając decyzję Sąd wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia jedynie naruszenie prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./. Sugeruje to, że nie kwestionował stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wytknął organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego /np. art. 191 Ordynacji podatkowej/. Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika co innego: odmiennie niż organy podatkowe - Sąd przyjął, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki /str. 8/, Tak kategoryczne stwierdzenia nie są niczym innym jak ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i to na ich podstawie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 1/. Jest to w istocie rzeczy orzeczenie "merytoryczne" nie mieszczące się w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, jedynie w aspekcie jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a., a dotyczący dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów metodą bezpośrednią gdy faktycznie organy podatkowe wyliczyły marżę stosując metodą bezpośrednią poprzez porównanie faktur wystawionych przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktur wystawionych przez następnego pośrednika dla firmy "Z.". Dotyczy on również ustaleń faktycznych. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania to nie powinien wnosić o oddalenie skargi przez sąd kasacyjny /art. 188 p.p.s.a./. Jest to bowiem możliwe gdy zachodzi jedynie naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.