III SA/Wa 1598/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "[...]" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.041 zł (dziesięć tysięcy czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Urząd Skarbowy W.- [...] w decyzji z dnia [...] czerwca 2003r., nr: [...], określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego-[...] Spółce z o. o. w W., zwanemu w skrócie TBS, różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej, jako ustawa o VAT, za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2001r., zwrot różnicy podatku za grudzień 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż postępowanie kontrolne wykazało, że strona, która w ramach prowadzonej działalności realizowała inwestycje w postaci budowy domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu lokali dopuściła się zarówno naruszeń w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Pierwszy rodzaj z ww. naruszeń polegał na tym, że Spółka w rozliczeniach dotyczących poszczególnych miesięcy od lipca do grudnia 2001r. pobierała od najemców opłaty towarzyszące usługom najmu lokali, m.in. za dostawy zimnej wody (7% VAT), wywozu nieczystości (7% VAT), dostawy energii elektrycznej używanej do oświetlenia osiedla oraz części wspólnych budynków (22% VAT), podgrzanie zimnej wody, centralnego ogrzewania, konserwacji domofonu (22% VAT). Pobrane kwoty nie wynikały bezpośrednio z faktur zakupu, mimo iż zostały wykazane w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7. Obliczono je przy zastosowaniu prognoz przewidywanych. Organ ustalił także, że strona nie dokonywała odsprzedaży, ani nie refakturowała usług związanych z najmem, a jedynie pośredniczyła jako administrator budynków w ich rozliczeniu. W związku z tym opłaty te stanowiły część czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego, a obrót i podatek VAT z nimi związany powinien być wykazany jako sprzedaż zwolniona, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. Potraktowanie powyższych usług przez stronę, jako sprzedaży opodatkowanej, wiązało się z zawyżeniem podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 7% i 22% oraz zaniżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT. Organ stwierdził ponadto, że TBS w rozliczeniu za grudzień 2001r. zawyżyło sprzedaż zwolnioną od podatku, jednocześnie zaniżając o tą samą kwotę sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, uznając, że sprzedaż książek jest zwolniona z VAT. W zakresie podatku naliczonego Urząd uznał, że TBS w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2001r. zaniżyło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikające z poprzedniej deklaracji. Było to spowodowane przede wszystkim wykazaniem w deklaracji za lipiec 2001r. innej kwoty podatku od towarów i usług, niż by to wynikało z rozliczenia za czerwiec 2001r. Strona nie uwzględniła również w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2001r. obrotu uzyskanego z tytułu wpłat stanowiących udział osób partycypujących w kosztach budowy mieszkań. W ocenie Urzędu sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należało ją natomiast uwzględnić w wyliczeniu wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Źródłem środków na budowę mieszkań na wynajem są w 30% wpłaty otrzymywane od osób partycypujących, które na podstawie umów zawartych z TBS nabywają prawo do wskazania najemcy lokalu, a wpłacone kwoty nie podlegają zwrotowi. Zdaniem organu zawarcie umowy o partycypację w kosztach budowy mieszkań na wynajem oznacza zbycie na rzecz osoby partycypującej takiej części prawa do władania nieruchomością, jaka odpowiada prawu do wyboru strony najmu tejże nieruchomości. Następuje to w zamian za wniesioną opłatę i mimo, że umowa o partycypację nie zawiera wyrazów ,,umowa sprzedaży", z jej postanowień wynika, że jedna ze stron - TBS zbywa na rzecz drugiej - partycypującego część swoich praw odnoszących się do nieruchomości. Zgodnie z art. 535 i art. 555 k.c. odpowiada to pojęciu sprzedaży. Prawo do wskazania najemcy stanowi przedmiot obrotu na rynku. Sprzedaż ta nie podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale należy ją uwzględnić w wyliczeniu wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Organ pierwszej instancji zauważył również, że TBS realizowało w badanym okresie sprzedaż zwolnioną, opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego z ww. rodzajami sprzedaży. Skoro tego nie uczynił naruszył art. 20 ust. 4 ustawy o VAT, wykazując zakupy zaliczane do środków trwałych związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, nie dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obliczony, stosownie do art. 20 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy uznał również, że TBS błędnie zakwalifikowało w poszczególnych miesiącach badanego okresu zakupy dotyczące m.in. najmu powierzchni biurowej, usług sprzątania, za zakupy inwestycyjne. Zakupy te należało zaliczyć do zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną, gdyż podatnik oprócz działalności inwestycyjnej prowadził też działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkaniowych, dzierżawy gruntu itp. Obniżenie w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2001r. podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur stanowiło naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt l ustawy o VAT. Stwierdzona nieprawidłowość miała wpływ na zawyżenie kwot netto sprzedaży i podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Podatnik dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu m.in. gazu ziemnego, usług komunalnych, dostawy wody, wywozu nieczystości, które wiązały się z administrowaniem osiedla "[...]", czyli ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania (wynajem lokali mieszkalnych). TBS w listopadzie 2001r. odliczyło podatek naliczony z faktury z tytułu zakupu usługi konsumpcyjnej i noclegowej, naruszając tym art. 25 ust. 1 pkt. 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne. W grudniu 2001r. strona zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku wynikającego z dwóch faktur dotyczących inwestycji w Sochaczewie (budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem), tj. wytworzenia środka trwałego przeznaczonego do świadczenia usług wyłącznie zwolnionych od podatku od towarów i usług. Naruszono więc art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. TBS w odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. zarzuciło organowi naruszenie art. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i stwierdziło, że pogląd Urzędu wskazuje na intencję zaliczenia wpłat partycypacyjnych jako odpłatności za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, co nie jest możliwe z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. W przypadku partycypacji nie można też mówić o sprzedaży w rozumieniu k.c., bo zbycie "części prawa do władania nieruchomością" oznacza ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, które nie istnieje. Opłaty partycypacyjne nie są także sprzedażą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno charakter działalność TBS, jak też istota partycypacji. Pracodawca działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez osoby przez nie wskazane, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.b.m., mogą zawierać umowy w sprawie partycypacji. Przekazane w ramach tej umowy środki uprawniają osobę partycypującą do wskazania osoby, która ma wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wybudowanym przez TBS. Na podstawie tej umowy TBS zobowiązuje się natomiast do zawarcia z osobą wskazaną przez osobę partycypującą umowy najmu, po zakończeniu realizacji inwestycji. Nie mamy więc do czynienia ze sprzedażą. Prawo do wskazania osoby uprawnionej do wstąpienia w przyszłości w stosunek najmu za opłatą nie jest też świadczeniem usług, ani żadną czynnością z art. 2 ustawy o VAT. Skoro żadna czynność nie jest wykonywana, nie można mówić, że podlega ona bądź nie podatkowi VAT. Partycypacja nie jest tym samym objęta ustawą o VAT i dlatego opłat partycypacyjnych nie należy brać pod uwagę do celów ustalenia obrotu oraz uwzględniać w strukturze sprzedaży w celu obliczenia podatku naliczonego do odliczenia, ani w sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem prawidłowości ww. poglądów jest pismo Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia [...] kwietnia 2003r., kwalifikujące umowę partycypacji jako umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Strona stwierdziła również, że gdyby uznać za słuszne stanowisko organu, iż wpłaty partycypacyjne stanowią sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik i tak miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, która związana jest ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W strukturze sprzedaży powinna być bowiem uwzględniona jedynie sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Nie ma w tym zakresie znaczenia zmiana art. 20 ust. 1 ustawy o VAT dokonana od dnia 1 stycznia 2001r., gdyż chodzi w niej wyłącznie o obowiązki ewidencyjne, które nie pociągają za sobą zmian w zakresie deklaracji VAT-7. W tym zakresie powołano się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie. Prawo do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynika jednoznacznie z art. 19 ust. 1 i art. 25 ustawy o VAT, więc podatnik miał prawo zmniejszyć podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, gdy jednocześnie wystąpiła sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a przy wystąpieniu sprzedaży zwolnionej do obliczania struktury sprzedaży, w której pod uwagę brana byłaby jedynie sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Dopiero od 31 października 2001r. weszła w życie zmiana art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i od tej daty podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Strona, stosując przy obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony tzw. uproszczoną strukturę sprzedaży (uwzględniając w niej wyłącznie podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) postąpiła słusznie. Partycypacji nie można sklasyfikować jako czynność podlegającą lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro nie jest to w ogóle czynność. W odniesieniu do kwestii pobierania przez TBS miesięcznych opłat towarzyszących usłudze najmu lokalu z tytułu dostaw tzw. mediów stwierdzono, iż to, że odnosiły się one jedynie do przewidywanego zużycia nie ma znaczenia dla możliwości uznania sprzedaży tychże mediów za opodatkowaną, jeżeli odpłatność jest wyłączona z czynszu. Bez znaczenia dla prawidłowości opodatkowania sprzedaży mediów podatkiem od towarów i usług jest także to, że odpłatność za media nie została refakturowana na najemców lokali. Do celów stosowania właściwych stawek, np. za dostawę wody nie jest wymagane refakturowanie faktury pierwotnej otrzymanej przez TBS od przedsiębiorstwa wodociągowego na poszczególnych najemców. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że pośredniczyła jedynie w rozliczaniu kwot przypadających na poszczególnych najemców, uznając iż odsprzedawała najemcom nabyte przez siebie usługi, co jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Stwierdziła również, że w zakresie usług zwolnionych, jakie świadczył podatnik w ramach swojej działalności, ujętych pod symbolem KWiU 70.20.11 (wynajmowanie lub dzierżawienie przez właściciela lub dzierżawcę nieruchomości mieszkalnej osobom trzecim) nie wymieniono usług dostawy energii cieplnej i elektrycznej, wywozu nieczystości, itd. Najemca natomiast może z lokatorem rozliczać się w dwojaki sposób, przez wykazanie: 1) w cenie najmu łącznej kwoty za wynajem i usługi z najmem związane, albo 2) oddzielnie obrotu zwolnionego – za korzystanie z lokalu, oraz opodatkowanego – za odsprzedaż usług takich jak dostawa energii elektrycznej, cieplnej. Strona wybrała drugą ewentualność. Podatnik wskazał również na art. 28 u.p.b.m., zgodnie z którym wysokość czynszu za najem lokali eksploatowanych przez TBS jest ustalana przez radę gminy i nie może być wyższa niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu. W związku z tym czynsz nie obejmuje dostawy mediów oraz innych opłat związanych z użytkowaniem lokali. Mając powyższe uwagi na względzie, podatnik stwierdził, że dokonanie przez Urząd zmiany struktury sprzedaży (art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT), zarówno w zakresie uznania wpłat partycypacyjnych jako sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu, jak też w zakresie zwiększenia wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę odsprzedaży mediów i zmniejszenie w tym zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Tym samym nieprawidłowe było zastosowanie wobec TBS sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Strona po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., złożyła w dniu 14 czerwca 2004r. pismo, w którym ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 10 ust. 2, art. 19. ust. 1, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt. l, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT decyzją z dnia 22 czerwca 2004r., nr VPII/4408-1122/03/EK, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lipca do listopada 2001r. oraz określił ją na nowo w wyższej wysokości. Określił też w wyższej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do kwestii partycypacji organ zgodził się z twierdzeniem strony, że umowa o partycypację w kosztach budowy jest umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Uznał ponadto, że jest także umową o świadczenie usług, ze względu na charakter działalności prowadzonej przez TBS, jak i treść umów partycypacyjnych. Czynność TBS to usługa polegającą na oddaniu do używania lokalu mieszkalnego. Wpłata dokonywana przez podmiot partycypujący to wynagrodzenie za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych, zwolnionych z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do rozliczenia kwot obrotu i podatku od towarów i usług z tytułu opłat za dostawę mediów stwierdził, że bezsporne jest, iż usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. TBS w § 10 umów najmu określało, iż najemca obowiązany jest do regulowania czynszu za najem oraz do uiszczania opłat za świadczenia związane z eksploatacją mieszkania. W załączniku nr 2 stanowiącym integralną część umowy najmu jako składniki czynszu wymieniono: spłatę kredytu, fundusze remontowy i rezerwowy, koszty eksploatacji, opłaty za centralne ogrzewanie, podgrzanie zimnej wody, zimną wodę i ścieki, wywóz nieczystości, konserwacje domofonów oraz światło w piwnicy. Tym samym TBS dokonywało sprzedaży usługi najmu i w ramach tej usługi obciążało najemców z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami. Nie dokonywało natomiast odrębnej sprzedaży usług centralnego ogrzewania, podgrzania zimnej wody, itp., a usługi te faktycznie wchodziły w skład usługi najmu i z tego tytułu podlegały zwolnieniu. Bezzasadne jest zatem twierdzenie strony o dokonywaniu odsprzedaży tzw. mediów, czyli czynności opodatkowanej, bo nie było odrębnej czynności odsprzedaży mediów. Oznacza to, że strona świadczyła wyłącznie usługi zwolnione. Tym samym podatnik, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną dopuścił się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2004r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT, a także art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT) ze względu na uwzględnienie jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu wpłat partycypacyjnych, unormowanych w art. 29 u.p.b.m. Podatnik nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że umowa w sprawie partycypacji jest umową o świadczenie usług polegających na oddaniu do używania lokalu mieszkalnego, a wpłata partycypacyjna wynagrodzeniem za ten rodzaj usługi, zwolnionej od podatku VAT. Działalność TBS zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.b.m., jest działalnością o charakterze niekomercyjnym, a lokale budowane przez TBS są jego własnością. Wkłady partycypacyjne są bezzwrotne, a uprawnienia osoby partycypującej do wyznaczenia osoby, z którą będzie nawiązana umowa najmu jest jednorazowe i niezbywalne, więc nie może być przedmiotem obrotu. W związku z tym wpłat partycypacyjnych nie należy w ogóle uwzględniać w sprzedaży ogółem, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jest to czynność neutralna dla podatku od towarów i usług. Podtrzymano również stanowisko wyrażone w odwołaniu, że uprawnienie do wskazania osoby, z którą w przyszłości TBS będzie zobowiązany zawrzeć umowę najmu lokalu, otrzymane przez podmiot partycypujący w zamian za wpłaty partycypacyjne, nie może być zakwalifikowane ani jako usługa, ani jako towar w rozumieniu ustawy o VAT. Opłaty partycypacyjne można porównać do objęcia udziałów w zamian za wniesione wkłady na kapitał zakładowy. Skoro ustanowienie i objęcie udziałów nie jest traktowane jako sprzedaż przez spółkę wspólnikowi prawa do udziałów oraz związanych z nimi uprawnień i obowiązków, podobnie prawa do wyznaczenia najemcy nie należy traktować jako sprzedaży towaru lub świadczenia usług. Powołano się też na pogląd ETS, który w sprawie [...] S.A. stwierdził, że otrzymane dywidendy są całkowicie wyłączone z zakresu VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o których mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy. Opłat partycypacyjnych nie można też uznać za odpłatność z tytułu świadczonej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Wpłaty tej nie dokonuje bowiem najemca. Stroną umowy nie może być też osoba, która wnosi wpłatę partycypacyjną. Z tą wpłatą nie są również związane świadczenia z tytułu umowy najmu, nie jest ona traktowana, jako kaucja umowna, a po rozwiązaniu umowy najmu osoba partycypująca może wskazać inną osobę, z którą TBS zawrze umowę najmu. Podatnik stwierdził ponadto, że w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o VAT tylko usługi wymienione w KWiU podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym usługa najmu jest jedynie pochodną zawartej umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, nie może być jednak z nią utożsamiana. Tym samym stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT i w ww. ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Podniesiono również, że kwalifikacja wpłat partycypacyjnych w organach podatkowych nastręcza wiele trudności, ze względu na brak jednoznacznego sformułowania przepisów prawa. Niekiedy kwalifikowane są one jako czynności podlegające opodatkowaniu, innym razem jako nieobjęte przepisami ustawy o VAT. Wątpliwości tych nie rozwiewa też pismo podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2004r., w którym stwierdza się, że nie można jednoznacznie stwierdzić, w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego, czy wpłaty partycypacyjne są czynnością objętą zakresem ustawy o VAT. W odniesieniu do spornej kwestii dostawy mediów strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Podniosła także, że w postępowania naruszono art. 200 § 1 O.p., gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia i ustosunkowania się do stanowiska organu dotyczącego prawnej kwalifikacji wpłat partycypacyjnych, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ pierwszej instancji. Zastosowanie tego przepisu miało więc charakter pozorny. Nie ustosunkowano się też do argumentów o charakterze prawnym przedstawionych przez pełnomocnika strony, "w ustosunkowaniu się do zebranego materiału dowodowego z dnia 9 czerwca 2004r.". Zabrakło także odniesienia się do pisma Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, na które powoływała się strona w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera także oczywiste błędy rachunkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że choć okolicznością bezsporną jest to, iż materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób prawidłowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., który stosownie do art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. miał obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, stosując przy tym przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi się kierował uchylając decyzję Urzędu Skarbowego. Skoro organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania umowy o partycypację jako zbycia, w zamian za wskazanie strony umowy najmu, takiej części prawa do władania nieruchomością, powinien szczególnie starannie uzasadnić swoje, odmienne w tym zakresie, stanowisko. Skład orzekający stwierdza ponadto, że ocena będąca rezultatem rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w świetle wyżej wskazanych przepisów, jak również stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia tych przepisów, a organowi zasadnie można postawić zarzut nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wyżej wskazanych norm. Nie jest bowiem wystarczające ogólne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że umowa o partycypację jest umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, oraz powtórzenie przy tym, bez szerszego uzasadnienia, poglądu wyrażonego w piśmie Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, na które powołała się strona w odwołaniu. W świetle art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. należało wyjaśnić co było przyczyną takiego stanowiska i czy miało to swoje odzwierciedlenie w unormowaniach prawnych. Celem zasady przekonywania, jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie, jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 432). Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla realizacji tej zasady, szczególnie w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił w sposób należyty, co było przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz wtedy, gdy istnieje spór, co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999r., sygn. akt III SA 5191/98, LEX nr 38160). W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji tego zharmonizowania zabrakło. Wprawdzie w uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, iż w stanie faktycznym sprawy miała miejsce dwustronna czynność prawna, na podstawie której jedna ze stron: TBS w zamian za należność pieniężną (wpłata partycypacyjna) zobowiązało się wobec drugiej strony umowy cywilnoprawnej – osoby partycypującej w kosztach inwestycji realizowanej przez TBS do świadczenia, które polegało na zawarciu umowy najmu lokalu mieszkalnego z osobą wskazaną przez osobę partycypującą, po zrealizowaniu inwestycji, na rzecz osoby wskazanej, nie podał jednak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że umowa o partycypację podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Było to natomiast szczególnie ważne, w sytuacji gdy istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy umowa o partycypację jest neutralna dla podatku od towarów i usług czy też ma znaczenie przy opodatkowaniu tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie nie jest wystarczające, zdaniem Sądu, ogólne odwołanie się do treści art. 2 ustawy o VAT. Określona w art. 2 ustawy o VAT lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska nie wymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza poszczególnych punktów ust. 3 art. 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i w związku z art. 4 ust. 8 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., pozwala na stwierdzenie, że w przepisie tym chodzi o opodatkowanie czynności wzajemnych, zrównanych z czynnością sprzedaży. Czynność jednej strony umowy zazwyczaj (wyjątkiem od tej zasady jest np. unormowanie z art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT, gdzie mamy do czynienia z wydaniem towarów lub świadczeniem usług w zamian za wierzytelności) wiąże się zapłatą należności pieniężnej. Zadaniem organu będzie zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazanie, które z unormowań zawartych w art. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., miało zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Należy również odnieść się do kwestii przedstawionej przez stronę w skardze o możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie usług wymienionych w KWiU (art. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Sąd stwierdza ponadto, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na kwestię, że występujące po stronie osoby partycypującej uprawnienie do wskazania osoby, która ma wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wybudowanym przez TBS ma - co wynikało z akt administracyjnych, jak również z unormowań zawartych w powołanej wyżej ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - charakter powtarzający się i jest także w niektórych sytuacjach uzależnione od wcześniejszego ustania stosunku najmu z osobą pierwotnie wskazaną jako najemca, która wynajmowała lokal mieszkalny na podstawie wskazania przez osobę partycypującą w wybudowanej inwestycji stanowiącej własność TBS. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, co nie znalazło również odzwierciedlenia w motywach zaskarżonej decyzji, że bez wpłat partycypacyjnych nie powstałby stosunek najmu z przyszłym najemcą. Dokonanie tych wpłat przez osobę partycypującą w kosztach budowy inwestycji budynku, w którym znajdują się lokale na wynajem jest więc niezbędne do tego, aby usługa najmu – podstawowy cel działania podatnika - TBS została zawiązana. W związku z powyższymi uwagami Sąd stwierdza, że do momentu, kiedy organ podatkowy nie rozważy w sposób należy stanu faktycznego sprawy i nie dokona prawidłowej jego subsumpcji na normę prawną - nie wskaże podstawy prawnej (odpowiedniego ustępu bądź punku z art. 2 ustawy o VAT), swego stanowiska w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy o partycypację zawartej między podatnikiem – TBS, a osobą partycypującą, oraz nie uzasadni tego stanowiska w sposób zgodny z unormowaniami zawartymi we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, przedwczesne będzie wypowiadanie się przez Sąd administracyjny, co do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji, a w szczególności w zakresie prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT. Sąd - odnosząc się do zagadnienia czy dostawa mediów, tj. np. zimnej wody, centralnego ogrzewania, podgrzania zimnej wody, światła w piwnicy, wywozu nieczystości, konserwacji domofonu, może być uznana za sprzedaż opodatkowaną czy zwolnioną - stwierdza, że dostawa mediów jest ściśle związana z samą usługą najmu, a opłaty należne z tego tytułu są też opłatami za wykonania usługi najmu. Skoro usługa najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to niezależnie od tego czy opłaty za dostawę mediów stanowią jej elementy kalkulacyjne, wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę najmu (czynsz), określonej w jednej kwocie, czy też umowa najmu, leżąca u podstaw tej usługi, opłaty te wyodrębniła w oddzielnych kwotach, winny być – tak jak przyjęły organy podatkowe obu instancji - wykazane jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. Skład orzekający stwierdza ponadto, że z umów zawartych w 2001r. przez podatnika – TBS z najemcami wynika, że opłaty za ww. media stanowiły element kalkulacyjny czynszu zawartej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Tym samym ustalenia organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do odsprzedaży oraz refakturowania usług związanych z najmem nie budzą wątpliwości. Z akt administracyjnych wynika, że TBS, mimo ujęcia opłat za media w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7, nie wystawiało faktur za usługi dostawy mediów, które najemcy ponosili w ramach zapłaty czynszu, uiszczając należności z tego tytułu zaliczkowo za przewidywane, a nie rzeczywiste zużycie mediów, z możliwością późniejszej korekty w postaci zapłacenia mniejszego czynszu za najem lokalu mieszkalnego. Zasadne jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że opłaty za media były pobierane w ramach świadczonej przez TBS usługi najmu i były zwolnione od VAT. Sąd zauważa również, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, że wola stron stosunków cywilnoprawnych nie może kształtować obowiązków wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 2172/03, niepublikowany). W ocenie składu orzekającego bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, na którą powołuje się strona w skardze, że czynsz najmu regulowany nie może być w skali roku, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.b.m., wyższy niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu obliczonej według przepisów ustawy z dnia 2 lipca 1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 120, poz. 787 ze zm.). Przepis ten mógłby mieć znaczenie dla sprawy, gdyby określono w nim co może składać się na czynsz i jednocześnie, w sposób nie budzący wątpliwości, wyłączono możliwość uwzględniania jako składnika czynszu najmu opłat za media (np. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, podgrzania zimnej wody, wywozu nieczystości, konserwacji domofonu, światła w piwnicy). Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200 § 1 O.p., szczególnie w zakresie pozorności zastosowania tego przepisu. Przed wydaniem decyzji stronie powinien być wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tak aby została zrealizowana zasada ostatniego słowa strony, która ma swoją genezę w jednej z podstawowych reguł postępowania podatkowego – czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.), co jak wynika z akt sprawy miało miejsce. Strona mogła więc w wyznaczonym terminie ustosunkować się do zgromadzonych środków dowodowych, mogła również wypowiedzieć się co do zupełności postępowania dowodowego oraz zgłosić nowe dowody i przedstawiać swoje stanowisko. Nie oznacza to jednak, że przed wydaniem decyzji organ miał obowiązek, tak jak to w skardze podnosi TBS, podać podatnikowi w sposób szczegółowy powody, które będą stanowiły podstawę wydania decyzji. W decyzji winny być bowiem uwzględnione i wskazane wszelkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia. Podanie ich wcześniej, w sposób wskazany wyżej nie byłoby możliwe przed wydaniem decyzji. Wprawdzie w przepisie art. 124 O.p. stwierdzono, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu, ale mogą i powinny to uczynić w decyzji, która podlega zaskarżeniu w trybie przewidzianym przez prawo. Jest to bowiem właściwe miejsce do zaprezentowania stanowiska organu w odniesieniu do spornych kwestii, które wyłoniły się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia, które organ uznał za prawidłowe w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał też przedstawiony w sposób lakoniczny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów prawa, choć naruszyły dyspozycję poszczególnych norm procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym wyżej. Sąd zwraca również uwagę strony skarżącej, że organy podatkowe, działając w ramach porządku prawnego, stworzonego przez umocowane do tego organy Państwa, nie mają wpływu na jakość tworzonych norm prawnych. Sąd odnosząc się do zarzutu strony stwierdza ponadto, że w świetle art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może dokonać sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. Tym samym strona, której zależy na sprostowaniu tychże powinna wskazać na czym one polegają. Podkreślić jednak należy, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991r., sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991/3-4/93). Skład orzekający biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).