I SA/Wr 1913/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. W dniu [...] H.M., działając za pośrednictwem pełnomocnika Z. M., złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o przyznanie ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych trzech pracowników: Ł.J., Ł.K. i M. W. Pracownicy zatrudnieni byli przez podatniczkę w celu nauki zawodu w okresie od [...] do [...], przy czym w dniu [...] złożyli z wynikiem pozytywnym egzamin kończący naukę zawodu. Z oświadczenia podatniczki, załączonego do wniosku wynikało, że funkcję opiekuna uczniów w trakcie trwania nauki i nauczyciela praktycznej nauki zawodu pełnił M.W., posiadający kwalifikacje nauczyciela praktycznej nauki zawodu, potwierdzone uzyskaniem świadectwa dojrzałości pedagogicznego studium technicznego oraz aktem nadania stopnia nauczyciela kontraktowego. Na podstawie wyjaśnień podatniczki złożonych w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że M. W. zatrudniony był przez podatniczkę na podstawie umowy o pracę w okresie od [...] do [...]. Ustalono również, że H. M. posiada kwalifikacje do nauczania w szkołach podstawowych, potwierdzone świadectwem ukończenia studium pedagogicznego; natomiast pełnomocnik firmy Z. M. potwierdził swoje kwalifikacje do nauczania zawodu świadectwem dojrzałości technikum zawodowego o specjalności elektronika oraz zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego praktycznej nauki zawodu i zaświadczeniem o ukończeniu kursu z zakresu BHP dla pracodawców. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił podatniczce prawa do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ M.W. nie był pracownikiem w zakładzie podatniczki przez cały okres trwania przygotowania zawodowego uczniów, natomiast ani podatniczka ani jej mąż nie posiadają kwalifikacji do prowadzenia szkolenia przygotowującego do zawodu mechanik pojazdów samochodowych. W odwołaniu złożonym w dniu [...] za pośrednictwem pełnomocnika, podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Podatniczka zarzuciła błędne powołanie się przez Urząd Skarbowy na przepisy uchylonego z dniem [...] rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz.479 z późn. zm. ), zamiast na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U. Nr 113, poz. 988 ). Organ podatkowy rozpatrując bowiem wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, powinien orzekać na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji. Podatniczka wyjaśniła, że M. W. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w okresie od [...] do [...], wykonywał swoje obowiązki również po rozwiązaniu umowy o pracę, a uczniowie pozostawali także pod jej opieką oraz męża Z.M. Podatniczka zakwestionowała prawo organów podatkowych do badania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych osób prowadzących naukę zawodu, ponieważ jedynym kryterium ustawowym uzależniającym przyznani prawa do ulgi uczniowskiej jest zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Według podatniczki decyzja Urzędu Skarbowego jest krzywdząca, bowiem nie uwzględnia nakładów poniesionych na wyszkolenie uczniów. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, obowiązujące w okresie szkolenia uczniów w zakładzie podatniczki. Organ odwoławczy potwierdził również, że do szkolenia uczniów uprawnieni są tylko pracodawcy lub zatrudnieni przez nich pracownicy posiadający wymagane przepisami prawa kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. M. W., posiadający pełne kwalifikacje zarówno zawodowe jak i pedagogiczne, nie był pracownikiem przez cały okres trwania nauki zawodu przez uczniów, natomiast H.M. i Z. M. posiadają tylko kwalifikacje pedagogiczne. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania za uprawnioną do szkolenia uczniów w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych osobę legitymującą się świadectwem dojrzałości Technikum Elektroenergetycznego, potwierdzającym uzyskanie tytułu technika elektronika. W skardze na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 c ust. 1, 2 ,3 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) oraz błędne przyjęcie jako podstawy do wydania decyzji: przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia ( Dz. U. Nr 98, poz. 433 z późn. zm. ), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm. ) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania ( Dz. U. nr 60, poz. 278 ). Według skarżącej art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący reguluje kwestie związane z przyznawaniem ulgi uczniowskiej, w związku z czym organy podatkowe nie są upoważnione do badania sposobu wykonywania przez podatnika umowy o szkolenie uczniów zawartej ze szkołą. Skoro bowiem z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulga uczniowska przysługuje podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to również te odrębne przepisy stanowią, jakie podmioty i w jakim zakresie sprawują kontrolę i nadzór pedagogiczny nad nauczycielami prowadzącymi szkolenie uczniów. Podmiotem uprawnionym do oceny, czy skarżąca prawidłowo wywiązywała się z obowiązków związanych ze szkoleniem uczniów jest Kuratorium Oświaty i Wychowania. Jeżeli organy nadzoru pedagogicznego nie zgłosiły zastrzeżeń co do sposobu wykonywania umowy o szkolenie uczniów, a uczniowie zakończyli szkolenie uzyskując pozytywny wynik z egzaminu, to oznacza że skarżąca prawidłowo wywiązała się z obowiązku szkolenia uczniów. Skarżąca uważa, że rozważania zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, dotyczące sposobu wykonywania umowy o szkolenie uczniów były zbędne i zostały dokonane z przekroczeniem ustawowych kompetencji tych organów. Podstawą prawną dla wydawanych obywatelowi decyzji podatkowych nie mogą być inne przepisy niż przepisy ustawowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z unormowań art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że ulga uczniowska przysługuje tylko wtedy, gdy osoba ubiegająca się o ulgę, prowadząca szkolenie uczniów ( wspólnik lub pracownik ) posiada kwalifikacje do szkolenia uczniów, określone odrębnymi przepisami. Powołany art. 27 c nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia, jakie powinien posiadać szkolący, a które stanowią niezbędną przesłankę, od której uzależnia się nabycie prawa do przedmiotowej ulgi są: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania. W ocenie Izby Skarbowej właściciel zakładu pracy szkolący młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu nie nabywa prawa do ulgi w sposób "automatyczny" z mocy prawa. Dla jej uzyskania niezbędne jest wykazanie się określonymi, udokumentowanymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi, przy czym wymagania co do posiadania zarówno kwalifikacji zawodowych, jak i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. M. W., po ustaniu stosunku pracy, tj. po [...], jako osoba wyznaczona przez skarżącą do wykonywania nieodpłatnie czynności opiekuna praktyk, nie był uprawniony do szkolenia uczniów. Także fakt sprawowania opieki nad uczniami w okresie od [...] do [...] oraz po [...] przez skarżącą oraz jej męża nie ma wpływu na pozytywne rozpatrzenie wniosku, z uwagi na brak pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Zarówno bowiem skarżąca, jak i Z.M. nie posiadają kwalifikacji zawodowych wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu mechanik pojazdów samochodowych. Zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu jest tylko jednym z kryteriów ustawowych, które organy podatkowe winny badać przy rozpatrywaniu wniosku. Organ podatkowy wyjaśnił również, że w okresie trwania szkolenia uczniów nie obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. sprawie praktycznej nauki zawodu, odnoszące się do kwestii praktyk zawodowych ( Dz. U. Nr 133, poz. 988 ), które weszły w życie z dniem 1 września 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo - prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b ), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca spełniła warunki przewidziane w art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) oraz w przepisach odrębnych, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Zgodnie bowiem z art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik ( spółki ) prowadzącej działalność gospodarczą. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu ( art. 27 c ust. 3 ). Przyznanie przez organ podatkowy ulgi uczniowskiej uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunków wymienionych w art. 27 c ust. 2 i 3. Z powyższego uregulowania wynika, że jednym z ustawowych warunków, niezbędnych do przyznania ulgi jest prowadzenie szkolenia przez osobę uprawnioną do szkolenia uczniów, a osobą tą może być tylko osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik lub pracownik osoby ( spółki ) prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia przyznanie ulgi od spełnienia wyżej wymienionego warunku, to oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do badania czy osoby prowadzące szkolenie posiadają stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującymi kwestię uprawnień do szkolenia uczniów, są przepisy: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm. ), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania ( Dz. U. Nr 60, poz. 278 ) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia ( Dz. U. Nr 98, poz. 433 z późn. zm. ). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania, przygotowanie zawodowe może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy oraz osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Wymagania zawodowe i pedagogiczne zostały określone w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami i pracownikami zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Wymaganie posiadania kwalifikacji co najmniej mistrza w zawodzie oznacza, że instruktorem praktycznej nauki zawodu może być również osoba posiadająca tytuł technika w zawodzie, którego naucza. Tytuł mistrza w zawodzie nie jest bowiem wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na wyższym poziomie. Należy również zauważyć, że nie leży w gestii organów podatkowych ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik - ubiegając się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji - ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że M. W. posiadający pełne kwalifikacje zarówno zawodowe, jak i pedagogiczne uprawniające do szkolenia uczniów, nie był pracownikiem przez cały okres trwania nauki zawodu przez uczniów. Funkcję etatowego instruktora praktycznej nauki zawodu pełnił bowiem tylko przez 3,5 miesiąca, podczas gdy szkolenie uczniów trwało u skarżącej przez okres prawie 14 - stu miesięcy. Bez wpływu na przyznanie prawa do ulgi pozostaje fakt nieodpłatnego opiekowania się uczniami po ustaniu stosunku pracy, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga w art. 27 c, aby szkolenie prowadzone było przez uprawnionego pracownika osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Natomiast H. M. i Z.M. posiadają tylko wymagane kwalifikacje pedagogiczne. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania za uprawnioną do szkolenia uczniów w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych osobę legitymującą się świadectwem dojrzałości Technikum Elektroenergetycznego, potwierdzającym uzyskanie tytułu technika elektronika, a więc tytułu w innym zawodzie. Zarówno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego ( Dz. U. z 1998 r. nr 4, poz. 9 ), jak i obowiązujące od 7 czerwca 2002 r. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego ( Dz. U. nr 63, poz. 571 ) rozróżniają zawód montera - elektronika ( 724 - 03 ) sklasyfikowanego w grupie elektromonterzy sprzętu elektrycznego i elektronicznego ( 724 ) od zawodu mechanika pojazdów samochodowych ( 723 - 04 ) sklasyfikowanego w grupie mechanicy maszyn i urządzeń ( 723 ). W ocenie Sądu wobec prowadzenia szkolenia w okresie od [...] do [...] i w okresie od [...] do zakończenia szkolenia przez osoby nie posiadające uprawnień do szkolenia uczniów organy podatkowe zasadnie odmówiły udzielenia ulgi. Należy również zaznaczyć, że organy podatkowe przy ocenie uprawnień do ulgi zastosowały właściwie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, które obowiązywało przez cały okres trwania szkolenia uczniów. Nie jest bowiem możliwe ocenianie uprawnień do szkolenia uczniów na podstawie przepisów, które weszły w życie po zakończeniu tego szkolenia, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. sprawie praktycznej nauki zawodu. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.