I SA/Bd 637/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił dla K. F. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Volkswagen Vento. W uzasadnieniu organ wskazał, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia [...] uznające zgłoszenie celne [...] z dnia 7 lipca 2000r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określające kwotę wynikającą z długu celnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art.2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu w 2000r. podlegał między innymi import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą była wartość celna powiększona o należne cło. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wartość celna powiększona o należne cło oraz o podatek akcyzowy. Skoro w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję określającą prawidłową kwotę długu celnego, to tym samym została rozstrzygnięta kwestia wartości celnej stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 11 ust.2 ww. ustawy jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w T. był zobowiązany do wydania decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu. Prawidłowa kwota podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie organu, z którego wynikało, że wartość celna importowanego towaru, a więc również podstawa opodatkowania uległa zmianie. Ustalenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości wymaga wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i takie rozstrzygnięcie winno mieć charakter ostateczny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji organu celnego w zakresie wartości celnej, wysokości cła czy też klasyfikacji towaru i przyporządkowanej mu stawki celnej, gdyż decyzja organu celnego ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Od dnia 01 września 2003r. organem podatkowym jest również Naczelnik Urzędu Celnego, który przejął zadania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Za niezasadne organ uznał zarzuty zawarte w treści odwołania, a dotyczące nie wyjaśnienia okoliczności wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki Volkswagen Vento, oparcia decyzji jedynie na niektórych dowodach i pominięcia innych, wyłączenia z postępowania osoby zleceniodawcy-przewoźnika oraz związane z decyzją ustalającą wartość celną i kwotę wynikającą z długu celnego. Podkreślił, że przedmiotem postępowania, a następnie zaskarżenia przez stronę w dniu 19 kwietnia 2004r. była decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu, a nie decyzja ustalająca wartość celną towaru. Nadto strona nie może zaprzeczyć, że w dniu 07 lipca 2000r. dokonała importu towaru, który zgodnie z art.2 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu. Odnośnie zarzutu, że strona nie otrzymała decyzji nr [...] z dnia [...] organ wyjaśnił, że przedmiotową decyzję doręczono w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zwróciła się o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Uważa, że organ oparł się jedynie na niektórych przeprowadzonych w sprawie dowodach pomijając całkowicie i nie dokonując oceny innych dowodów. Ponadto w sposób wybiórczy skorzystał z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie poddając analizie nawet tych dowodów. Pozostawił jednocześnie milczeniem bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w T. w zakresie niedoręczenia decyzji z dnia [...]. Nr [...], która z uwagi na brak środka zaskarżenia stała się decyzją ostateczną. Zdaniem strony zaskarżona decyzja podobnie jak decyzja organu I instancji nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, iż do dnia wniesienia skargi nie otrzymał decyzji z dnia [...], pomimo uregulowań wynikających z art. 144-154 Ordynacji podatkowej i osobistego stawiennictwa wraz z pełnomocnikiem w Urzędzie Celnym w T. w dniu 02 kwietnia 2004r. Zaskarżona decyzja nie wskazuje również faktów, dla których skarżący wraz z pełnomocnikiem nie miał możliwości zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy podczas stawiennictwa w Urzędzie Celnym w T. przed wydaniem decyzji z dnia [...] oraz przyczyn wyłączenia z tych akt m.in. zgłoszenia celnego z dnia 07 lipca 2000r, które było przechowywane - w/g twierdzeń organu - w archiwum. Tym samym pozbawiono skarżącego możliwości zapoznania się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy przed wniesieniem odwołania oraz możliwości uprzedniego zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. Zaskarżona decyzja nie odnosi się również do faktu pominięcia osoby zleceniobiorcy-przewoźnika, który zrealizował import przedmiotowego samochodu. Decyzja organu odwoławczego jest dowodem sprzeczności pomiędzy ustaleniami organu, a treścią zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego decyzja narusza art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydana decyzja narusza prawo procesowe, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Zaskarżona decyzja rozstrzyga w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie natomiast do art. 36 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie wyrobów akcyzowych jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Z przywołanych przepisów wynika, iż dla prawidłowego określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług niezbędne jest uprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie wartości celnej towaru i cła. Zgodzić się należy z organem celnym, iż określenie w prawidłowej wysokości wymienionych podatków wymaga wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i cła, przy czym takie rozstrzygnięcie powinno mieć charakter ostateczny. W tej sytuacji istotne jest, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę długu celnego jest ostateczna. Definicję decyzji ostatecznej zawiera art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiąc, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przykładem decyzji ostatecznej jest decyzja pierwszoinstancyjna, która w ustawowym terminie nie została zaskarżona. W przedmiotowej sprawie organ celny twierdzi, że wyżej wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] jest ostateczna, bowiem stronie została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i nie była zaskarżona. Okoliczność doręczenia tej decyzji podważa strona. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 wymienionej ustawy – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 7-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przedłożonym Sądowi materiale dowodowym znajduje się kopia potwierdzenia odbioru, z którego wynika, iż w dniu 20 lutego 2003r. doręczyciel nie zastał strony pod wskazanym adresem, w związku z czym pismo przechowywano w placówce pocztowej ponad 20 dni, a następnie zwrócono organowi celnemu. Zauważyć jednak należy, iż potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata. W konsekwencji dowód, na który powołuje się organ nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zastępcze dokonane w omawianym trybie opiera się na domniemaniu prawnym zakładającym, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata. Dla skutecznego doręczenia pisma w tym trybie wymagane jest, aby adresat w sposób nie budzący wątpliwości został powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002r. sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002/5/60). W związku z powyższym nie można stwierdzić, iż decyzja z dnia [...] w sprawie należności celnych jest ostateczna. Stanowi to istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importowanego samochodu. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.