I SA/Po 2557/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej S. i wspólnicy na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień [...] roku oddala skargę. /-/ M Jaśkiewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej G.P. w Urzędzie Skarbowym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] "A" spółce jawnej w K. (współwłaściciele G. S., H. S. i R. S.), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące: październik, listopad i grudzień [...] r. oraz ustaliła kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące: październik, listopad i grudzień [...] r. Spółka według ustaleń Inspektora zaniżyła wartość deklarowanego podatku należnego o kwotę [...] zł, ponieważ nie opodatkowała czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. O wykorzystaniu zakupionych 210 szt. długopisów, 50 szt. kalendarzy, 500 szt. teczek, 700 szt. ulotek i 31 szt. slajdów na cele reprezentacji lub reklamy świadczył zapis na koncie księgowym "reprezentacja i reklama", jak również umieszczone na tych towarach nadruki logo firmy oraz adres i numer telefonu kontaktowego. Ponadto spółka zawyżyła wysokość deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień [...] kwalifikując zakup folii i usług polegających na wykonaniu druku na folii jako w całości służących sprzedaży opodatkowanej. Zakupy służyły podatnikowi zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. W związku z brakiem określenia wysokości kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zachodziła konieczność zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W odwołaniu wspólnicy spółki wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 121 i art. 197 O.p., oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uzasadniając odwołanie wskazali, że: - Długopisy zakupiono dla pracowników i zostały zużyte w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, część tych długopisów znajduje się na stanie spółki. Nadruk na długopisach miał zapobiegać wynoszeniu ich i użytkowaniu do innych celów. - Kalendarze zostały wydane pracownikom i właścicielom firmy w celach służbowych do prowadzenia zapisków i notatek. - Slajdy były negatywami zdjęć produktów firmy, które potem wykorzystano dla celów nadruku na opakowaniach, folderach, ulotkach itp. Nie były one wydawane na zewnątrz firmy i zostały zniszczone w trakcie ich wykorzystywania. - Teczki wykorzystywano jako opakowanie wydawanych za zewnątrz dokumentów, np. faktur lub ofert handlowych. - Druki zwane "folderami" zawierały przepisy z przykładowym zastosowaniem sprzedawanych produktów, które nie były znane w zasadzie na rynku. Wkładane były w opakowania towaru, zgodnie z zapowiedziami umieszczanymi na opakowaniach i stanowiły odpowiednik instrukcji użytkowania. - Brak w decyzji wskazania, na czym polegać mają nieprawidłowości w kwestii zawyżenia podatku naliczonego od zakupów, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Każdy kwestionowany dowód zakupu był opisany przez wspólnika odpowiedzialnego za produkcję i z zapisu tego wynikało jednoznacznie, że zakup dotyczył sprzedaży opodatkowanej. Wcześniejsze wielokrotne kontrole prowadzone przez równorzędne organy kontroli uznawały za prawidłowy sposób dokumentowania i rozliczania zakupu folii. - Pominięto twierdzenie spółki, że nie zakupywała towarów, a jedynie usługi poligraficzne, rozstrzygając arbitralnie, że fakt ten nie miał miejsca. jak i opinię Głównego Urzędu Statystycznego. Spółka uważała, że druk materiałów informacyjnych na zlecenie jest działalnością zaliczaną do usług poligraficznych a nie do wytwórczości. Zakup usług obcych, nawet przeznaczonych dla celów reprezentacji i reklamy nie podlega podatkowi od towarów. - Sankcje wymierzono bez podstawy prawnej bowiem w sprawie winien mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., zgodnie z którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. - Ponadto, że zaskarżona decyzja nalicza odsetki za zwłokę za okres od jej wydania, a więc i za okres w którym spółka wpłaciła zaległość. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 233 § 1 O.p., art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1 l, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła co następuje: Niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że długopisy z nadrukiem logo firmy, jej adresem i numerem telefonu w ilości 210 szt. zostały zużyte przez jej 35 pracowników. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak tych towarów oraz brak dokumentów potwierdzających rozchodowanie, zniszczenie bądź sprzedaż. Spółka nie przedstawiła dowodów, iż kalendarze zostały przekazane pracownikom i właścicielom spółki w celu wykorzystania w ramach obowiązków służbowych. Podobnie nie ma dowodów na wewnętrzne wykorzystanie 50 kalendarzy, 500 szt. teczek. Nie jest wiarygodne twierdzenie spółki, iż wydanie 700 szt. ulotek zawierających barwne fotografie wyrobów, ich ceny, logo firmy, numer telefonu i hasło reklamowe "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura" spełniało wyłącznie funkcje informacyjne. Hasło zawiera dla odbiorcy ulotki przesłanie, wskazujące na nie powtarzalność i wyjątkowość sprzedawanych przez spółkę towarów oraz wskazuje, że można je nabyć właśnie w spółce. Natomiast czy slajdy mogły być wykorzystane do pokazów z rzutnika czy też nie, należy podkreślić, że spółka sama w odwołaniu określiła, że zostały one wykorzystane przy pracach związanych z wykonywaniem nadruków na opakowaniach, folderach i ulotkach, a tym samym sama potwierdziła fakt ich zużycia dla celów reklamy produktów przez siebie oferowanych. W sprawie opodatkowaniu podlegały jedynie czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, a wszelkie usługi wykazane w fakturach zostały pominięte przy naliczaniu podatku należnego. Twierdzenie, że spółka nie zakupywała towarów reklamowych a jedynie usługi poligraficzne nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Kwestionowane faktury VAT wyszczególniają rodzaj zakupionych towarów. Faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] potwierdza zakup 210 szt. długopisów z nadrukiem, natomiast faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] potwierdza zakup 50 szt. kalendarzy, 500 szt. teczek oraz 700 szt. ulotek i 31 szt. slajdów. Spółka nie posiadała żadnych dowodów na podstawie których w trakcie kontroli możliwe byłoby przyporządkowanie poszczególnych zakupów do konkretnej sprzedaży opodatkowanej. W takiej sytuacji powinna mieć zastosowanie zasada określona w art. 20 ust. 3 ustawy. Spółka stwierdziła w piśmie z dnia [...] r., iż z uwagi na znaczny upływ czasu nie może przedstawić szczegółowego rozliczenia z podaniem grup towarów, do których wykorzystywano folie. Skoro dla spółki przyporządkowanie takie nie było możliwe, nie było możliwe także dla organu podatkowego. Zatem nie było podstaw do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż zawarte w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy sposób rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego folii, folii stretch i usług zadrukowania na folii nie był poparty odpowiednimi dokumentami i stąd niemożliwy do skontrolowania pod kątem prawidłowości, żądanie sporządzenia przez spółkę przyporządkowania tych zakupów do odpowiednich rodzajów sprzedaży było uzasadnione. Co do zarzutu braku zasadności ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych należy stwierdzić, że w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy konsekwencje wynikające z tych przepisów stosuje się do podatnika nie będącego osobą fizyczną. Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy (Dz. U. Nr 139, poz. 905) nie wyklucza możliwości ustalenia spornych sankcji wobec spółki jawnej, czyli jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Natomiast jeżeli chodzi o odsetki, to w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Zgodnie zaś z art. 273 O.p. urząd skarbowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. W skardze, nie wypowiadając wobec sądu treści oczekiwanego rozstrzygnięcia, spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 121, art. 197 O.p., oraz art. 2 ust.3 pkt 1, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności spółka stwierdziła, że nie akceptuje poglądu organów obu instancji dotyczącego naliczenia podatku VAT należnego od rzekomych wydatków o charakterze reklamy, jak i poglądu, że spółka zaważyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Spółka podtrzymała sprzeciw wobec naliczania spółce sankcji podkreślając, że umowa spółki przez trzy osoby fizyczne i to one, a nie spółka są zobowiązane do zapłaty tej nałożonej sankcji, ponieważ spółka nie posiada osobowości prawnej. Spółka kwestionuje także naliczenie odsetek za okres do dnia jej wydania, a więc i za okres, w którym wpłaciła zaległość. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut bezpodstawności obciążenia spółki z tytułu wydatków na reklamę. Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że spółka nie zadeklarowała należnego podatku VAT od przekazanych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Sama spółka dokonując zakupów długopisów z nadrukiem logo, adresem i numerem telefonu, kalendarzy i teczek z logo, adresem i numerem telefonu, ulotek ze zdjęciami oferowanych przez spółkę produktów z hasłem reklamowym "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura", oraz slajdów - dokonała kwalifikacji księgowej tych zdarzeń jako mających na celu reprezentację spółki i reklamę towarów. O przeznaczeniu zakupionych towarów na cele reklamy wskazuje także wielkość zakupów. W tym kontekście nie ma znaczenia dla sprawy twierdzenie spółki, że sposób księgowania nie jest rozstrzygającym kryterium kwalifikacji, skoro opisu dokonała księgowa spółki, a więc profesjonalista. Wartość towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy została ustalona prawidłowo. Podstawą opodatkowania VAT w przypadku przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.3 ustawy). Ponieważ w sprawie zachodzi trudność w ustaleniu ceny rynkowej danego towaru, za cenę rynkową przyjmuje się ceny zakupu lub koszty własne wytworzenia towaru reklamowego. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami spółka dokonywała zakupów towarów reklamowych i w związku z tym zobowiązana została przez ustawodawcę w art.2 ust.3 pkt 1 ustawy do opodatkowania czynności związanych z przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, podatkiem VAT. Nie znajduje oparcia dowodowego twierdzenie wspólników, iż spółka nie kupowała materiałów reklamowych, a jedynie usługi poligrafii. Z faktury nr [...] z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż przedmiotem transakcji spółki z firmą "B" s.c. nie był zakup usług poligraficznych lecz konkretnych towarów w postaci folderu 122 x 160 cm w ilości 100.000 szt. Z powyższego dokumentu w żaden sposób nie wynika, aby zakupiono usługę. Faktura nr [...] jednoznacznie wskazuje, iż spółka zakupiła ulotki w ilości 700 szt. oraz teczki z logo firmy w ilości 500 szt. Zakup usług obcych przeznaczonych na reprezentację i reklamę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. toteż wszelkie usługi wykazane w kwestionowanych fakturach zostały pominięte przy naliczaniu podatku należnego VAT. Organy podatkowe właściwie zastosowały zasadę proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego zawartego w siedmiu fakturach VAT dokumentujących zakup folii PP, folii stretch oraz usługi zadrukowania na folii, a wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Konsekwencją, ograniczenia, iż podatek należny ulega zmniejszeniu wyłącznie o kwotę podatku naliczonego, związaną, ze sprzedażą, opodatkowaną jest obowiązek podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Spółka stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W rezultacie niedotrzymania tego obowiązku przez spółkę nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego tylko do sprzedaży opodatkowanej lub tylko do sprzedaży zwolnionej. Przyporządkowanie tych kwot musi być czytelne i możliwe do skontrolowania. W pisemnej odpowiedzi z dnia [...] r. spółka - wspólnicy stwierdzili, że nie mogą przedłożyć innych, dodatkowych dokumentów oprócz tych, które przedłożono w toku poprzedniej kontroli. Nie było więc możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą, opodatkowaną i zwolniona od podatku, to zastosowanie znajduje reguła procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Jednakże w piśmie z dnia [...] r. stwierdza, iż taśma termokurczliwa używana jest wyłącznie do pakowania towarów objętych podatkiem VAT, podczas gdy z dokumentów jej zakupu wynika, że przeznaczona była zarówno do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, czego przykładem są zapisy w rejestrach zakupu VAT w następujących pozycjach: [...], [...], poz. [...]. Wcześniejsze ustalenia równorzędnych organów kontroli w kwestii sposobu rozliczania folii nie mogą stanowić przeszkody w weryfikacji dokonanych przez podatnika rozliczeń podatku niezgodnych z przepisami prawa podatkowego. Bezzasadny jest zarzut w kwestii podstaw prawnych do ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Odpowiedzialność karna, w tym wynikająca z kodeksu karnego skarbowego, dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Jednocześnie z punktu widzenia VAT spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem, do którego adresowana jest decyzja nakładające sankcję finansową. Wprawdzie wyrok Sądu Najwyższego z 14.07.2000r. stwierdzał, że wyrok TK z 29.04.1998r. odnosi się także do spółek cywilnych będących podatnikami VAT jako że nie można ich uznać za przedsiębiorców, gdyż są nimi poszczególni wspólnicy, ale wyrok ten nie uwzględniał autonomii prawa podatkowego, traktującego spółkę cywilną inaczej niż prawo cywilne czy prawo działalności gospodarczej. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym w [...] r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej sankcji finansowej, niezależnie od odpowiedzialności karnej skarbowej jej wspólnika. Spółka cywilna, rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ma własną osobowość prawnopodatkową i może być osobnym adresatem decyzji administracyjnej. Nie dotyczy jej zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998r. (sygn. K 17/97), w którym orzeczoną została niezgodność z konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy osób fizycznych. Brak podstaw do uznania za skuteczny zarzut nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Trafnie organy podatkowe wskazują, że w decyzji odsetki za zwłokę zostały określone zgodnie z art. 53 § 4 O.p., które w przypadkach z art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zastrzeżenia spółki w tym zakresie mogą być przedmiotem zażalenia na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 273 O.p.). Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont uk