III SA/Wa 1753/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi ... Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2004 r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.646,00 zł (cztery tysiące sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... lipca 2004 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "..." sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... grudnia 2003 r. nr ... w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 1998 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998 r. Kontrolujący zakwestionowali prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur, wystawionych w okresie objętym kontrolą, dla skarżącej spółki przez firmę "T." prowadzoną przez ... . Ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli stanowiły podstawę decyzji wydanej w dniu ... grudnia 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . W decyzji tej określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1998 r. W podstawie prawnej decyzji powołano się, m.in. na przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W uzasadnieniu decyzji, przytaczając brzmienie wyżej wskazanych przepisów stwierdzono, że wystawca faktur firma "T." nie figurowała w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu podatkowego, sposób działania tej firmy polegający na częstych zmianach miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezgłaszanie działalności gospodarczej do właściwego urzędu skarbowego lub zgłaszanie z naruszeniem obowiązującego terminu, nieskładanie deklaracji podatkowych "VAT 7" lub składanie ich po upływie ustawowego terminu, miał na celu uniknięcie rozliczenia podatku od towarów i usług wobec budżetu państwa. Zachowanie takie spowodowało brak możliwości sprawdzenia rzetelności wystawianych dokumentów potwierdzających sprzedaż. W związku z tym faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skarżąca spółka pismem z dnia 22 grudnia 2003 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją przepisów rozporządzenia przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania powołała się na wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", ustawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega ściśle określonym ograniczeniom, które w żadnym wypadku nie mogą być traktowane rozszerzająco. Takie ograniczenie wynika, m.in. z przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, który to przepis stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem skarżącej, takim podmiotem nie był wystawca zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur firma "T.", co znajduje potwierdzenie w dokumentach. Właściciel tej firmy ... był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W., gdzie złożył deklarację "VAT-R" i otrzymał potwierdzenie zgłoszenia. Następnie ... wydzierżawił lokal w S. i w dniu 15 stycznia 1998 r. zarejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Gminy w R. . W pierwszym kwartale 1998 r. urzędem właściwym dla podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy W. . W tym okresie księgi, ewidencje i deklaracje firmy "T." prowadzone były przez biuro rachunkowe w P., którego właścicielem był J.K. . Firma ta była podmiotem prowadzącym legalną działalność, o czym świadczą, m.in. dołączone do odwołania dokumenty celne SAD wystawione w lutym 1998 r., z których wynika, że "T." była legalnym importerem towarów opłacającym należne cło i podatek. Następne ograniczenie, na które powołał się organ podatkowy, zawarte jest w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia. Z przepisów tych wynika, że wyłączenie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma miejsce w sytuacji, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki : - podatnik posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, - sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji "VAT-7". Organ podatkowy nie przeprowadził kontroli dokumentacji w firmie "T." i w związku z tym nie stwierdził czy posiada ona kopie faktur i czy kopie te zostały ujęte w deklaracji VAT. Twierdzenia organu podatkowego oparte są jedynie na domniemaniach, a trudności w przeprowadzeniu sprawdzenia ksiąg firmy "T." nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej spółki, jako nabywcy towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... lipca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, m.in., że właściwy miejscowo dla firmy "T." w pierwszym kwartale 1998 r. w zakresie podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy W. poinformował, że podatnik ten nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu i nie składał deklaracji podatkowej "VAT- 7". Z kolei z informacji Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że firma "T." w dniu 6 kwietnia 1998 r. złożyła w tym urzędzie formularze "NIP 1", "NIP 6" oraz "VAT-R" i w tej dacie rozpoczęła w K. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów włókienniczych. Następnie jednak, z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy bez powiadomienia właściwego organu podatkowego, została wykreślona z urzędu z rejestru podatników. Takie działanie tej firmy sprawia, że brak jest możliwości potwierdzenia posiadania kopii faktur, bądź też stwierdzenia, że podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącej spółki został wykazany w deklaracjach "VAT-7" za okres od stycznia do marca 1998 r. Nie jest też możliwe sprawdzenie kopii faktur u sprzedawcy w celu potwierdzenia zaistniałych transakcji i zgodności tych kopii z oryginałami, zaewidencjonowania ich w ewidencji sprzedaży i rozliczenia w deklaracji "VAT- 7" przez sprzedawcę. Organ odwoławczy przypomniał, że faktury VAT mogą być wystawiane jedynie przez zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej oraz wskazał na daleko idący rygoryzm formalny przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Powołał się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (sygn. akt III RN 160/98), z którego wynikało, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy o VAT, podczas gdy w tej sprawie skarżąca nie dowiodła, iż kontrahent posiada kopie faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ciężar udowodnienia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, ponieważ to on chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli podatnik nie uczynił tego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, to nie może skutecznie czynić zarzutów organowi podatkowemu, że swe ustalenia oparł na niekompletnym materiale dowodowym. Organ odwoławczy przyznał, że faktycznie nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie "T." w przedmiocie posiadania kopii zaewidencjonowanych faktur przez wystawcę, lecz skoro podatnik nie składał w badanym okresie deklaracji "VAT-7", to organ podatkowy zachowując reguły wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mógł przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było u sprzedającego. Organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, miał podstawę do uznania, iż nie zostały zachowane warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Pismem z dnia 8 sierpnia 2004 r. skarżąca spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia, a także art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . Ponadto uzasadniając naruszenie przepisów Konstytucji RP powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03), w którym orzeczono o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że art. 32a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie zaskarżona decyzja została oparta na § 54 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., ale przepisy te regulują tę samą kwestię, co przepisy, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym, w ocenie skarżącej spółki, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla innego traktowania podatników, których sprawy rozstrzygane były w latach poprzednich, t.j. pod rządami rozporządzenia z 1997 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że w powołanym przez skarżącą wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ze względu na zmianę "otoczenia normatywnego" przedmiotem kontroli nie jest ta sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ta ostatnia norma była już oceniana wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. nie stwierdził wówczas jej niekonstytucyjności, wskazując w uzasadnieniu tego wyroku na cywilnoprawną odpowiedzialność wystawcy faktury wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów, niż te wskazywane przez skarżącą. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za pierwsze trzy miesiące 1998 r. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa wraz z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania, natomiast sam podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy(...). Jak więc wynika z treści powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i dotyczące pierwszych trzech miesięcy 1998 r. przedawniało się z końcem 2003 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji wydana została już w 2004r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast należało przeanalizować, czy nie doszło do przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy. I tak, zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.e.a." Wśród wskazanych w tym przepisie rodzajów środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych, znajduje się również egzekucja z rachunków bankowych, uregulowana w art. 80 i nast. tej ustawy. Przepis ten stanowi, m.in., iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu bankowi, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, w dniu 17 grudnia 2003 r. sporządził, skierowane do oddziału Banku ... , "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie to zostało doręczone bankowi w dniu 18 grudnia 2003 r., a zatem z tą datą w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast doręczenie tego zawiadomienia skarżącej spółce, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, nastąpiło w dniu 5 stycznia 2004 r. Powracając zaś do treści art. 70 § 4, w ocenie Sądu, przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, t.j. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza doręczenie mu zawiadomienia o tym zajęciu. O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" ( patrz Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jak więc wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z tym zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998 r. - wygasło. Oceny tej nie zmienia również, zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, dokonane w oparciu o wydaną wobec skarżącej spółki, na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, decyzję z dnia ... listopada 2003 r. o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998 r. Postępowanie zabezpieczające uregulowane w dziale IV u.p.e.a. jest bowiem odrębnym od postępowania egzekucyjnego szczególnym rodzajem postępowania nie prowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku i pełniące jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę stanowcze i jednoznaczne w swojej treści brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być również uważane, przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W związku z tym, skoro nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres wygasło, to organ drugiej instancji powinien ten fakt uwzględnić z urzędu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poza skutkiem materialnoprawnym, rodzi skutek formalnoprawny w postaci braku przedmiotu postępowania i związku z tym koniecznością umorzenia postępowania. Ponieważ jednak przedawnienie nastąpiło w trakcie postępowania odwoławczego, organ drugoinstancyjny powinien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.