I SA/Łd 42/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA: P. Janicki (spr.), Asesor WSA: C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 roku sprawy ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 42/05 U Z A S A D N I E N I E W dniu 12 lutego 1998 roku małżeństwo J. i L.L. dokonali sprzedaży nieruchomości przy ulicy A w Ł. za cenę 2.922.089,50 złotych (przed denominacją). Celem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z dokonanej sprzedaży, w dniu 26 lutego 1998 roku L.L. złożył oświadczenie o zobowiązaniu się do przeznaczenia uzyskanej ceny na zakup działki budowlanej oraz budowę i remont domu oraz dokonania stosownego rozliczenia z wydatkowania powyższej kwoty w dwuletnim terminie (tj. do dnia 12 lutego 2000 roku), określonym w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym (tekst, jedn. Dz. U. z 1993 roku. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W wykonaniu wskazanego powyżej zobowiązania, L.L. dokonał zakupu dwóch nieruchomości rolnych. W dniu [...] stycznia [...] nabył nieruchomość we wsi R. (akt Rp. A Nr [...]) za cenę 850 000 złotych (przed denominacją), a w miesiącu lutym [...] roku kupił nieruchomość we wsi B. za cenę 2.160 000 złotych (przed denominacją). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. nie uznał tych wydatków za dokonane zgodnie z przeznaczeniem, wynikającym z art. 21 ust. l pkt 32 lit a) cyt. wyżej ustawy i decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok wraz z odsetkami. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że umowa sprzedaży dotycząca nieruchomości we wsi B. została sporządzona w formie aktu notarialnego dwukrotnie: po raz pierwszy w dniu [...] (akt Rp. [...]), a po raz kolejny - w dniu [...] (akt Rp. [...]). Akt notarialny z dnia [...] przedłożono w Urzędzie Skarbowym Ł. – W. w Ł. celem rozliczenia. Jednakże akt ten nie został ujawniony w księdze wieczystej. Do wpisu w księdze wieczystej przedłożono akt notarialny z dnia [...] (Rp. [...]). Ten akt został też przyjęty przez organ podatkowy za dowód w sprawie. W paragrafie 3 umowy (w formie aktu notarialnego) znalazło się zastrzeżenie, zgodnie z którym cała cena sprzedaży została wypłacona sprzedającej przez kupującego przed podpisaniem umowy. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do tego faktu. Organ przyjął, że akt notarialny z dnia [...] został sporządzony po upływie końcowego terminu rozliczenia, tj. po 12 lutego 2000 roku i wtedy też rozdysponowano znaczną częścią kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A w Ł. Nadto, wezwano w charakterze świadka A.R., która sprzedała skarżącemu nieruchomość we wsi B. Świadek odmówiła złożenia szczegółowych zeznań oraz popisania protokółu przesłuchania. Świadek złożyła w dniu 6 sierpnia 2003 roku oświadczenie, zgodnie z którym w dniu 9 lutego 2000 roku przejęła od kupującego L.L. całość kwoty będącej ceną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ nie uznał oświadczenia za wiarygodne. W zakresie transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości w miejscowości R., to Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., posługując się informacjami pochodzącymi z Urzędu Skarbowego w S., ustalił ponad dwukrotnie niższą niż przyjęta przez strony umowy sprzedaży wartość rynkową tej nieruchomości. W dniu 6 października 2003 roku skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 389 kc, w szczególności poprzez przyjęcie, że poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe nastąpiło w dniu sporządzenia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w dniu [...], a więc po końcowym terminie rozliczenia (przypadającym na 12 lutego 2000 roku). W rzeczywistości bowiem, zdaniem odwołującego się, cena sprzedaży została uiszczona w całości w dniu 9 lutego 2000 roku. Wówczas więc nastąpiło wydatkowanie tejże ceny. Potwierdza ten fakt zarówno treść § 3 umowy z [...], jak i oświadczenie sprzedającej A.R. Nadto, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, które zdaniem skarżącego nosi cechy dowolności w zakresie dokonanych ocen. W szczególności skarżący wskazał na bezpodstawne odrzucenie dowodu z oświadczenia sprzedającej A.R. Prócz tego, krytycznie odniesiono się do luk w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W., z uwagi na wydanie decyzji przez ten organ z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Organ odwoławczy wskazał, że właściwym organem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy winien być urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania skarżącego, aktualnego w chwili wszczęcia postępowania. Nadto, organ ten zauważył, że z uwagi na brzmienie art. 6 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską podlega odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do L.L., uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na swą niewłaściwość miejscową. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec L.L. w sprawie dotyczącej dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 roku. W toku postępowania wzywano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka A.R., która jednak odmówiła złożenia zeznań w siedzibie organu z uwagi na zły stan zdrowia. Organ skierował do świadka żądanie wyznaczenia terminu dokonania czynności przesłuchania w miejscu zamieszkania świadka, pod rygorem zastosowania kary porządkowej w razie odmowy. A.R. nie udzieliła odpowiedzi na to pismo. Wobec tego organ odstąpił od dalszych prób uzyskania zeznań tego świadka. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, którą określił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok wraz z odsetkami z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia 12 lutego 1998 roku. Jako uzasadnienie tego rozstrzygnięcia podano fakty dotyczące dokonania przez L.L. sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 roku oraz zakupu nieruchomości we wsi B. w dniu [...], tj. po upływie dwóch lat od daty sprzedaży, co uniemożliwiło, zdaniem organu, skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnośnie zakupu nieruchomości w miejscowości R., organ oparł się na opinii pochodzącej z Urzędu Skarbowego w S. i przyjął niższą jej wartość, niż podana w umowie sprzedaży z dnia [...]. W dniu 24 maja 2004 roku skarżący sporządził odwołanie od tej decyzji podnosząc argumenty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], a nadto zarzucił istnienie stanu powagi rzeczy osądzonej, tj. wydania decyzji w sprawie, w której już raz, prawomocnie rozstrzygnięto. Prócz tego, skarżący powołał się na brak wszczęcia postępowania podatkowego i wadliwość doręczeń a także niezapoznanie go ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Dodatkowo wskazano na wadliwe zastosowanie art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Jako uzasadnienie przytoczono podstawy faktyczne wymienione w decyzji organu pierwszej instancji oraz ustosunkowano się do zarzutów odwołania po pierwsze poprzez wskazanie, że skarżący nie uprawdopodobnił należycie faktu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe w dniu 9 lutego 2000 roku. Zdaniem organu odmowa składania zeznań przez świadka A.R. dostatecznie usprawiedliwiła odstąpienie od czynności przesłuchania jej. Po wtóre - organ zauważył, że pełnomocnik strony był powiadomiony o wszczęciu postępowania i doręczono mu kserokopię postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem organu strona brała czynny udział w postępowaniu; nie była pozbawiona możliwości inicjowania czynności postępowania ani w nich uczestniczenia. Po trzecie - organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym skarżący został w sposób właściwy zapoznany z materiałem dowodowym sprawy, z czego skorzystał. Gdy zaś chodzi o zarzut naruszenia stanu powagi rzeczy osądzonej, to zdaniem organu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. dotyczyła jedynie właściwości miejscowej. Organ ten nie był umocowany do wydania decyzji, był bowiem niewłaściwy w sprawie. Właściwość ta przysługiwała natomiast Naczelnikowi urzędu Skarbowego w P., który był uprawniony do wydania decyzji mimo istnienia prawomocnej decyzji o umorzeniu postępowania w tej samej sprawie. Nadto, zdaniem organu odwoławczego w decyzji w sposób prawidłowy obliczono wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 roku wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżący powołał argumentację zawartą we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych oraz podkreślił wadliwość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., który w miejsce postanowienia o przekazaniu sprawy według właściwości wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, także i Urząd Skarbowy w P. nie był właściwy do prowadzenia niniejszej sprawy, bowiem w listopadzie 1999 roku skarżący wyprowadził się do L. i tam zamieszkiwał w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 13 stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie powołując uzasadnienie tożsame treściowo z uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś uchybienia, których nie ustrzegły się organy podatkowe mają charakter zasadniczy. Pierwsza sfera rozważań dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. Otóż zasadniczą tezą stanowiącą oparcie dla odmowy uznania zakupu przez skarżącego zabudowanej nieruchomości we wsi B. za podstawę zwolnienia od podatku była okoliczność, iż zakup nastąpił po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 32 litera a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części. Z przepisu tego wynika zatem, że, aby stwierdzić, czy zakup nastąpił po, czy przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży należy ustalić, kiedy nastąpił ów zakup. Przy tym zgodnie z cytowanym przepisem decydujące znaczenie dla obliczenia przedmiotowego terminu ma nie data zakupu, lecz wydatkowania określonej kwoty tytułem ceny za nabycie budynku mieszkalnego. Stanowi ona granicę, po przekroczeniu której przestaje obowiązywać zwolnienie z podatku. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono tej daty. Co do niej organy podatkowe wywiodły ostatecznie, że upływa ona z dniem podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży datowanego na dzień [...]. Organy nie dostrzegły jednak, że w paragrafie 3 zawarto oświadczenie obu stron czynności, iż cena sprzedaży została zapłacona przed podpisaniem aktu. Ma to o tyle istotne znaczenie, że jak wskazano wyżej decydujące dla obliczenia dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma, oprócz celu poniesienia także data wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Sformułowanie "przed podpisaniem aktu" jakim posługuje się cytowana umowa może oznaczać zarówno dzień [...], lecz wcześniejszą godzinę jak również dowolny dzień poprzedzający tę datę. Jeśli zaś zważyć, że sprzedaż nieruchomości w Ł. przy ul. A nastąpiła w dniu 12 lutego 1998r. to postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostawiło bez odpowiedzi kluczowe zagadnienie w sprawie, a mianowicie, czy wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nastąpiło przed, czy po upływie 2 lat od jej sprzedaży. Bez stosownych ustaleń w tym zakresie organy podatkowe pozbawiaj ą się same możliwości oceny prawidłowości zastosowania art. 21 ust. l pkt 32 przez stronę skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega utrudnienia, jakie napotykało organy podatkowe, na drodze dojścia do prawdy w toku postępowania. W szczególności idzie o ujawnienie dwóch notarialnych dotyczących tej samej (takiej samej) czynności sprzedaży nieruchomości oraz o utrudnienia w przeprowadzeniu przesłuchania świadka A.R. -zbywcy nieruchomości we wsi B. Co do pierwszej z nich sąd podziela ocenę organów, iż za miarodajny przyjąć należało drugi z nich - tj. datowany na dzień [...]. Nie może być natomiast zaakceptowane postępowanie prowadzone wobec świadka A.R. W pierwszym rzędzie organy podatkowe muszą bowiem odpowiedzieć sobie na pytanie, czy dowód z zeznań tego świadka jest niezbędny dla rozpatrzenia sprawy, czy też można go zastąpić np. oświadczeniami drugiej strony transakcji z dnia [...] tj. skarżącego. Jeśli zatem okaże się, że przesłuchanie jest niezbędne to nie jest dopuszczalne odstępowanie od niego dlatego, że istniej ą trudności w przesłuchaniu świadka. Do dyspozycji organu pozostają przecież kary porządkowe, o których mowa w art. 262 ordynacji podatkowej. Jeśli zatem organy uznają, że zachowanie świadka spełnia przesłanki wymienionego przepisu, nic nie stoi na przeszkodzie aby to uczynić. Powyższa uwaga nie oznacza zachęty sądu do stosowania kar porządkowych, lecz jedynie przypomnienie organom podatkowym o możliwości przezwyciężania trudności proceduralnych za pomocą wszelkich dostępnych środków prawnych. Z kolei w odniesieniu do drugiej transakcji dotyczącej zakupu zabudowanej nieruchomości we wsi R. zważyć należy, iż, mimo zaskarżenia decyzji organu I instancji w całości, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy zaakceptowany został sposób wyliczenia wartości tej nieruchomości przez Urząd Skarbowy w P. W toku ponownego postępowania koniecznym będzie wskazanie przesłanek dających podstawę do określenia wartości odmiennej niż w umowie sprzedaży i wykazanie, że wartość wskazana w niej jest niewiarygodna. Wywody przedstawione powyżej odnoszą się do nieprawidłowości dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie. Poza nimi istnieją jednak inne dotyczące sposobu przeprowadzenia niniejszego postępowania. W szczególności nie sposób zapomnieć o tym, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku od skarżącego w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A (k. 123 akt administracyjnych). Decyzja ta, jak wynika z akt sprawy stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym także w dacie orzekania przez sąd. Jej istnienie oznacza zatem, że przedmiotowa sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Tak więc wydanie decyzji zaskarżonej do sądu jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] narusza zasadę powagi rzeczy osądzonej i na podstawie art. 247 par. l pkt 4 stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji, wobec ujawnienia przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji odstąpił od analizowania trafności pozostałych zarzutów proceduralnych biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe winno być przeprowadzone ponownie z zachowaniem wszelkich zasad. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.