I SA/Gl 738/04

Dnia 7 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska(spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 roku sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K.S. utrzymał w mocy, na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych ramach ustalił, że strona, jako ostatnią złożyła w dniu [...]r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc marzec 1998 r., w której wykazała w poz. 99 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł. Następnie w dniu [...]r. złożyła druk VAT-Z zawierający informację o zaprzestaniu z dniem [...] r. wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero pismami z dnia [...] i [...]r. strona wniosła o "zwrot zapłaconego podatku" od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to żądanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...]r. nr [...] poinformował stronę o tym, że jej prawo do rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wygasło po upływie okresu określonego w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.), to jest 36 miesięcy od dnia zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w tym piśmie strona została pouczona o obowiązku złożenia remanentu likwidacyjnego i rozliczenia się z organem podatkowym z uwagi na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w dniu [...]r. złożyła skorygowaną deklarację VAT – 7 za marzec 1998 r., w której wykazała w poz. 67 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł. do zwrotu na rachunek bankowy strony oraz pismo z żądaniem "jednoznacznego określenia wysokości nadwyżki podatku(...), którego nadpłata została stwierdzona pismem z dnia [...]r. i podlega zwrotowi w myśl art. 76 § 1 lit. e z zastosowaniem art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia złożonej korekty i wydał opisaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym nie sprecyzowała merytorycznych zarzutów, ale domagała się zwrotu podatku. W szczególności twierdziła, że istotą sprawy jest nadpłata w wysokości [...],- zł., gdyż podatek ten został uiszczony. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.), który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż " w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 , jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy", bądź do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego (w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawkami niższymi niż stawka 22%). Następnie organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę między innymi nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast przez kwotę nienależnie uiszczoną należy rozumieć wszelkie sumy uiszczone bez istnienia takiego obowiązku. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na tą okoliczność nawiązał do treści art. 81c Ordynacji podatkowej i wskazał, że strona wykazała w pierwotnej deklaracji VAT – 7 kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości 0,- zł., a w korekcie - kwotę [...],- zł., ale sam fakt zadysponowania tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi zdaniem organu odwoławczego nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze skarżący nie podniósł zarzutów merytorycznych. Podkreślił jedynie, że wykazana w marcu 1998 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została stwierdzona, a podatek fizycznie zapłacony do Urzędu Skarbowego, dlatego wniosek jest w pełni uzasadniony. Zaakcentował, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem terminu do jej wydania i dopiero po pisemnym "upomnieniu się" o nią przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że argumentacja jaką kieruje się skarżący nie jest prawidłowa i nie ma odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem organy podatkowe nie wydały decyzji stwierdzającej nadpłatę spornej kwoty ani też nie uchybiły terminowi wyznaczonemu do jej wydania, jak to skarżący podnosi w skardze. Skarżący bowiem został poinformowany na piśmie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia [...]r., a zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu tj. w dniu [...]r. tylko jej doręczenie skarżącemu nastąpiło w dniu [...]r. Na rozprawie skarżący podtrzymał dotychczasowe argumenty i żądania skargi. Poinformował, że do chwili obecnej tylko zawiesił działalność gospodarczą z przyczyn zdrowotnych, ale jej nie zakończył. Dlatego powołując się na wyrok zapadły w innej sprawie, gdzie uznano, że "podatnikiem jest się od rejestracji do wykreślenia, a więc zawieszenie działalności nie ma znaczenia w związku z brakiem ustawowego unormowania takiej sytuacji", stwierdził, że żądanie skierowane do organów podatkowych jest uzasadnione. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego, czy też procesowego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej rozstrzygnięć. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), wynika natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w zależności od rodzaju naruszenia - stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy podnieść należy, że podatek od towarów i usług oraz stwierdzenie nadpłaty to pojęcia z zakresu prawa podatkowego, które objęte zostały przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", która regulowała opodatkowanie tym podatkiem oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Jedynie na podstawie tych przepisów można ocenić zasadność twierdzeń skarżącego, co do wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. Dokonując bowiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie do tej kwestii. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnić należy znaczenie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Stosownie do ich treści w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo bądź do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy – z zastrzeżeniem ust. 2-9, bądź do zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy tylko wtedy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka podstawowa - 22%. Natomiast podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %, gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3 u.p.t.u.). W oparciu o art. 21 ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika prowadzony do rozliczeń z działalności gospodarczej. Dlatego w przypadku wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług zwrotu różnicy podatku nie dochodzi samoistnie do wpłaty tej kwoty różnicy, lecz tylko do jej określenia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego i należnego z uwzględnieniem zacytowanych wyżej uregulowań (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 457/98 – LEX CD nr systemowy 39769 i wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2670/00 – publ. M. Podat. 2002/8/30). Podkreślić trzeba, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w których zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Tylko w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawkami niższymi niż stawka 22% i wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług zwrotu różnicy tego podatku może dojść do wpłaty różnicy kwoty tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika prowadzony dla jego działalności gospodarczej. W innym przypadku zwrot różnicy podatku przysługuje z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego wykazanego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wynika stąd, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie może być kwotą nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje cytowany art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie skarżący w pierwotnie złożonej deklaracji podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w poz. 99 wykazał kwotę [...],- zł. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dodatkowo zauważyć należy, iż w tym miesiącu skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną prawie wyłącznie stawką 22% (jedynie [...],- zł. dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką 7%, a podatek należny z tego tytułu wyniósł [...],- zł.), dlatego nie było podstaw do wynikającego z art. 21 ust. 2 u.p.t.u. prawa zwrotu różnicy w tym podatku. Skarżący błędnie uznał, że samo wykazanie tej kwoty do zwrotu w deklaracji korygującej z dnia [...]r., jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi, jak to określił skarżący we wniosku – "stwierdzenie nadpłaty do zwrotu na adres domowy" w myśl art. 76 § 1 pkt 1 lit. e i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. W tym miejscu zaakcentować trzeba, że zmienione z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej zawierają definicję nadpłaty (art. 72 § 1) i określają moment powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu), w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6). Tak więc za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a moment jej powstania to dzień złożenia korekty w podatku od towarów i usług, dający podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie takiego wniosku powoduje wszczęcie postępowania podatkowego w tym przedmiocie i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia. Dlatego w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mieć będą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie złożenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, czyli w dniu [...]r. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje także podatnikom, którzy w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej). Ważnym jest też to, że już od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) wyłączył stosowanie przepisów dotyczących nadpłat w odniesieniu do zwrotów podatku od towarów i usług ( w brzmieniu art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze wyraźnie sprecyzowany przez skarżącego zakres żądania co do wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. (według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku) stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie, bowiem nadpłatę stanowią kwoty nadpłacone oraz kwoty nienależne, a takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie wpłacił za ten miesiąc żadnego nienależnego podatku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną dokonaną w tym zakresie przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Wynika to wprost z definicji nadpłaty, którą stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wynikające z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) albo z korekty obniżającej tylko podatek należny (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takie okoliczności nie miały miejsca w sprawie, gdyż sam fakt złożenia korekty przez skarżącego nie dotyczył obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Nadpłata podatku nie powstaje bowiem na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Odnosząc się do poglądów skarżącego nadmienić też trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.t.u. podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika i jego suwerenną decyzją, bowiem to podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt, celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą (por. uzasadnienia wyroków NSA z dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2375/98 - LEX nr systemowy 42501 oraz z dnia 17 kwietnia 1998 r., SA/Bk 646/96 - LEX nr systemowy 32942). Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności), a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Jednakże sam akt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika wprost z mocy prawa, a w szczególności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o ten przepis przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne i prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Reasumując, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za ten miesiąc została zgodnie z wolą skarżącego, wyrażoną w pierwotnej deklaracji, zadysponowana do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i ta kwota, poprzez sam fakt zadysponowania jej w korekcie do zwrotu na rachunek bankowy, nie stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia cytowana przez skarżącego na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. teza orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1563/03 (publ. Wspólnota 2004/9/59), bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego sprawy, do którego Sąd nie może się ustosunkować wobec braku wniosku strony, w powołanej sprawie, do sporządzenia uzasadnienia wydanego wyroku. W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, które oparte są na subiektywnym przekonaniu, że zadysponowana do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc poprzez sam fakt zadysponowania jej w korekcie do zwrotu na rachunek bankowy stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie ma racji twierdząc, że dokonana korekta zmieniła w jakikolwiek sposób zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zaakcentować w tym miejscu należy, że nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest sama różnica między podatkiem naliczonym, a należnym. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż wobec braku nadpłaty nie można wnioskować o jej zwrot, skoro zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami nie było podstaw materialnoprawnych do jej powstania. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii opieszałości działania organu odwoławczego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organ ten poinformował skarżącego o przedłużeniu załatwienia sprawy do dnia [...]r. i zajął stanowisko w tym terminie. Tylko doręczenie skarżącemu przesyłki z zaskarżoną decyzją nastąpiło w dniu [...]r. Zatem stanowisko organów podatkowych zostało - zdaniem Sądu – podjęte w terminie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i terminowego jej rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć w tej sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.