I SA/Gl 436/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił E. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatniczka zawarła w dniu [...]r. z firmą "B" wł. H. K. z siedzibą w K. umowę użyczenia, zgodnie z którą środek transportu " [...]" został oddany podatniczce w bezpłatne użytkowanie na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z § 5 umowy wynikało, że koszty utrzymania przedmiotu użyczenia a także koszty napraw ponosi biorący rzecz w używanie. Jak podniósł organ pierwszej instancji opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również przychody z poza rolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, 2 i 5-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, obliczone zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a przy czym, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na terenie jego właściwości miejscowej nie zawierano umów, których przedmiotem byłby środek transportu – wozidło " [...]", nie odnotowano też tego typu umów na terenie działania Urzędu Skarbowego w B., pomimo że działają tam [...] Zakłady A S.A. w S. W opisanej sytuacji przyjęto za cenę tego środka wartość odpisów amortyzacyjnych przypadający na okres nieodpłatnego używania przedmiotu. Organ podatkowy przyjął, że wartość odpisów amortyzacyjnych jednego woziła wyniosła [...] zł. Wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. została wyliczona według następującej metody: [...] x 4 sztuki wodzideł = [...] zł [...] : 5 firm = [...] zł. Organ podatkowy uznał, że prowadzona przez podatniczkę księga przychodów nie odzwierciedlała w pełni stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z późn. zm.) orzekł o jej nierzetelności za cały 2000 r. W konsekwencji organ podatkowy w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) określił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % wartości tj. w kwocie [...] zł ( [...] x 20 % = [...]). Zgodnie z treścią w/w przepisu w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Od przedmiotowej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony, zarzucając organowi podatkowemu wybiórcze potraktowanie czynności postępowania wyjaśniającego, czym naruszono przepisy art. 120-123 i 125 Ordynacji podatkowej, a ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, bezpodstawne było stanowisko organu o świadczeniu usług przez zryczałtowanych podatników na cały 2000 r. oraz ustalenie wartości tego świadczenia w oparciu o nierzeczywisty i nierealny materiał dowodowy. Za błędne uznał też pełnomocnik stanowisko urzędu w sprawie rozliczenia kosztów eksploatacji wozidła, a także zarzucił nie uwzględnienie przez organ faktu poważnych uszkodzeń trzech z nich. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł nową wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...] zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Powodem zmiany zaskarżonej decyzji było uznanie, że przedmiot użyczenia, wozidło wykorzystywany był przez podatniczkę w okresie sezonowym tj. tylko w okresie letnim i z tego też tytułu zmniejszono kwotę wartości nie zaewidencjonowanego przychodu i wymiar należnego z tego tytułu ryczałtu. Na decyzję tę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik strony, zarzucając jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 120-124 Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie zakazu "reformationis in peius". W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył także wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. Postawione zarzuty prowadzonego postępowania, dotyczyły w szczególności nie informowanie strony o stanie, celu i zarzutach, co w ocenie pełnomocnika, pozbawiło stronę możliwości korzystania ze swych praw, i co świadczy o wadliwości postępowania dowodowego i poszczególnych dowodów. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że nie uwzględniły szeregu dowodów, takich jak umowa kooperacyjna, warunki terenowe i sytuacyjne wykluczające przy wszelkiego rodzaju robotach ziemnych wykorzystywanie wodzideł [...] w ilości ponad 1 sztukę, dowodów przychodowych zarejestrowanych pod poz. [...] do [...] w księdze podatkowej podatnika. Pełnomocnik kwestionował także rozliczenie kosztów eksploatacji wozidła, głównie w odniesieniu do zaopatrzenia go w paliwo. Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwą interpretację przez organy podatkowe jego zarzutu, w odniesieniu do ilości wodzideł, a także nieuwzględnienie stanu technicznego trzech z nich, wykluczających ich eksploatację. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe uznały zakup części i elementów wodzideł, jako zakup całych wodzideł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienie postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakazu reformationis in peius, należy wskazać, że zarzut ten jest zupełnie chybiony, bowiem w rozpatrywanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Organ drugiej instancji, uwzględnił bowiem część argumentów odwołania i zmienił decyzję organu pierwszej instancji na korzyść podatniczki, przyjmując, że wozidło było wykorzystywane tylko w okresie sezonowym, a nie przez cały rok podatkowy. W wyniku tej zmiany, wysokość zobowiązania podatkowego uległa zmniejszeniu o [...] zł tj. z kwoty [...]zł, na kwotę [...] zł. Należy zauważyć, że zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, od której zostało wniesione odwołanie, a nie wszystkich decyzji wydanych w danym postępowaniu podatkowym. Za takim rozumieniem tego przepisu, przemawia przede wszystkim jego treść, zgodnie z którą, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W rozpoznawanej sprawie strona odwoływała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy dokonał kontroli tylko i wyłącznie tej decyzji, co zgodne jest z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym zasadą dwuinstancyjności tego postępowania. Pogląd ten, zgodny jest z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, w postępowaniu toczącym się w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. FBS 2/98, ONSA 1998 r. Nr 3, poz. 79 oraz wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. SA/Sz 1231/96, system informacji prawnej LEX nr 30809). Nie zasługuje też na uwzględnienie – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając naruszenie tego przepisu, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ podatkowy określił wartość nieodpłatnego świadczenia, w oparciu o wartość odpisów amortyzacyjnych, a nie jak wynika to z treści tego przepisu, w oparciu o wartość rynkową środka trwałego. Organ podatkowy przeprowadzając w tym przedmiocie postępowanie ustalił, że nie były, na terenie jego właściwości miejscowej oraz na terenie działania sąsiadującego Urzędu Skarbowego w B., podpisywane umowy użyczenia na tego typu środki tj. wozidła typu [...]. Z uwagi zatem na szczególny charakter urządzenia, metoda wynikająca z treści art. 12 ust. pkt 4 nie była możliwa do zastosowania. Słusznie, zdaniem Sądu, organ podatkowy zastosował wartość odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego środka trwałego, odzwierciedlała ona bowiem koszty tej działalności, a w konsekwencji wartość tego środka trwałego, w okresie używania przedmiotu użyczenia. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, formułuje więc podstawową zasadę praworządności działania organów, która jest jednocześnie zasadą konstytucyjną, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie, że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie prawa, w istocie oznacza, że każde działanie organów powinno być oparte na konkretnym przepisie prawa. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych, orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały pełnomocnika strony o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności np. postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, protokół z dnia [...] r. o zapoznaniu pełnomocnika strony z materiałem dowodowym, zawiadomienie z dnia [...] r. o nie załatwieniu sprawy w terminie, protokół z oględzin z dnia [...] r. i z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r. Organy podatkowe informowały o dokonywanych czynnościach pełnomocnika skarżącej, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu. Nie została, zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określonego podatniczce zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika, który został zapoznany z całym zgromadzonym materiałem co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy, protokołu z dnia [...] r. Fakt, że organy określiły podatniczce, w oparciu o zgromadzony materiał, wysokość należnego podatku, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy pełnomocnik nie wskazuje na czym to naruszenie polegało. Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułując ten zarzut, pełnomocnik wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, jak również bezpodstawnie pominęły dowody, m.in. umowę kooperacyjną oraz pięć dowodów przychodowych znajdujących się w księdze podatkowej podatnika użyczającego, na łączną kwotę [...] zł. Pełnomocnik wskazał także, że organy podatkowe nie uwzględniły stanu technicznego wodzideł oraz faktu, że wykorzystywane być mogło tylko jedno z nich. Z analizy akt sprawy przedłożonych Sądowi, wynika, że wskazane przez pełnomocnika dowody, zostały przez organ ocenione, w tym także w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Organ, konfrontując posiadane dokumenty, ocenił ich moc dowodową i niektórym z nich, w tym dowodom przychodowym, odmówił mocy dowodowej, bowiem inne wnioski wynikały z załączonej umowy użyczenia, a także z oświadczenia pełnomocnika, złożonego w pisemnych oświadczeniu z dnia [...] r., zgodnie z którym koszt paliwa rozliczany był w cenie usługi. W odniesieniu natomiast do ilości używanych wodzideł, należy wskazać, że sama podatniczka, w zeznaniu z dnia [...] r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół stwierdziła, że do dyspozycji posiadała cztery wozidła. Okoliczność tę potwierdzają także dokonane oględziny, zatem twierdzenie pełnomocnika, że tylko jedno wozidło było sprawne, bez przedłożenia dowodów na tę okoliczność, nie znajduje uzasadnienia. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy dotyczące określenia podatniczce wysokości podatku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pełnomocnik skarżącej zawiadamiany był bowiem o czynnościach dokonywanych przez organy podatkowe, a ponadto zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zapoznały pełnomocnika strony z całokształtem zgromadzonego materiału, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły. Strona skarżąca została powiadomiona w formie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie po ustanowieniu pełnomocnika, to on był informowany o istotnych tzn. mających wpływ na wynik sprawy, czynnościach organów podatkowych. Na powiadomienie, jak wskazał to pełnomocnik o dokonywanych oględzinach u H. K. i nierzetelność postępowania kontrolnego u wymienionego podatnika, w ocenie Sądu, mogą być przedmiotem zarzutu w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego właśnie podatnika. Pełnomocnik, podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 124 Ordynacji podatkowej, wskazał, że podatnik nie był informowany o stanie, celu i zarzutach postępowania. Zasada ta określana "zasadą przekonywania", ma na celu przekonania strony do dobrowolnego wykonania decyzji, w celu uniknięcia stosowania środków przymusu. Celowi temu służy wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Podstawową instytucją, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania jest uzasadnienie decyzji. Zagadnienie to normuje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek szczegółowego uzasadnienia decyzji, w tym także wyjaśnienia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zastosowanych prawnych regulacji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów, zawiera bowiem wszystkie elementy w nich określone, wyjaśnia podstawę prawną działania organów oraz wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, które organ wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady przekonywania, jest – w ocenie Sądu – bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).