II FSK 941/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ernesta i Anny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/04 w sprawie ze skargi Ernesta i Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. III SA/Wa 1705/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ernesta i Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając decyzje w sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego - art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wykazywane przez stronę skarżącą "podwójne opodatkowanie" w 1996 i 1997 r. przychodu ze sprzedaży 370,31 ton cementu. Wyjaśniono również, iż prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej zapadłego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2003 r. III SA 1979/01. Ponadto Sąd nie dopatrzył się aby w toku tego postępowania naruszono zasady wyrażone w art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślono ponadto, że podjęta w oparciu o całość materiału dowodowego ocena mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2005 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyli Ernest i Anna S. reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. W skardze kasacyjnej powołując się na treść przepisów art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 p.p.s.a. stwierdzono, iż wyrok został zaskarżony w całości i domagano się jego uchylenia. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że błędna ocena Sądu polegała na zaakceptowaniu podwójnego zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży 370 ton cementu o wartości 45.891,85 zł w 1996 i w 1997 r. Przypomniano, że korekta zeznania podatkowego za 1997 r. i wykazanie nadpłaty była wynikiem ustaleń kontroli skarbowej o zaliczeniu przychodu ze sprzedaży 370 ton cementu do przychodów 1996 r., a nie jak to uczyniono w złożonym zeznaniu do przychodów 1997 r. Nie zgodzono się również z oceną, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe rozliczenie zakupu i sprzedaży cementu w poszczególnych latach podatkowych. Nie uwzględniono przy tej ocenie specyfiki prowadzonej działalności obejmującej również tzw. sprzedaż tranzytową cementu /bezpośrednia dostawa od producenta do magazynu odbiorcy z pominięciem magazynu skarżącego/. Fakturowanie tego rodzaju sprzedaży następowało w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Przy uwzględnieniu tej specyfiki sprzedaży nie było niezgodności pomiędzy ilością nabytego i sprzedanego cementu w poszczególnych latach podatkowych. Skoro jednak sporna ilość cementu według oceny organów podatkowych została sprzedana w 1996 r. i zwiększała przychód tego roku nie mogła równocześnie zostać zaliczona do przychodów 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna i jako taka podlegała odrzuceniu. Sądowoadministracyjne postępowanie odwoławcze jest wszczynane w szczególności przez wniesienie skargi kasacyjnej, która jest środkiem prawnym sformalizowanym. Aby jej wniesienie wywołało skutek w postaci wszczęcia postępowania drugiej instancji musi dojść do spełnienia łącznie pięciu warunków ustalonych w przepisach p.p.s.a.: skarga musi być wniesiona w przepisanym terminie /art. 177/, przez uprawniony podmiot /art. 173 par. 2/, po sporządzeniu jej przez adwokata lub radcę prawnego albo inną uprawnioną osobę /art. 175/, z zachowaniem wskazanych wymagań formalnoprawnych /art. 176 w związku z art. 174/ oraz musi być należycie opłacona /art. 221/. Niedopełnienie któregoś z tych warunków czyni skargę niedopuszczalną a w konsekwencji powoduje jej odrzucenie /art. 178/. Z tego względu również Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek ustalić, czy wniesiona skarga kasacyjna jest dopuszczalna /art. 180 p.p.s.a./ /por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. OPS 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 62/. Jednocześnie należy pamiętać, iż szczególny charakter skargi kasacyjnej został wyznaczony przepisami art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis ten wprowadza dwojakiego rodzaju wymagania skargi kasacyjnej. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Po drugie, wymaganiom szczególnym, materialnym, właściwym tylko dla niej, a mianowicie zawierać: przytoczenie podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. nie podlega sanacji /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2004 r. FSK 884/04 – nie publ. - wraz z przywołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego ukształtowanym na tle art. 393[3] Kpc, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r., które odpowiadało treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 176 p.p.s.a./. Innymi słowy braki nieusuwalne /materialne/ skargi kasacyjnej uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. Do tego rodzaju braków skargi kasacyjnej należało zaliczyć brak wskazania w niej konkretnych przepisów jako podstawy kasacji. Tego rodzaju braki uniemożliwiają rozpoznanie sprawy w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./. Należało w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zastosował się do przedstawionych wymogów. Poza odwołaniem się do przepisów art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie wskazał przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które w jego ocenie zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Brak wskazania konkretnych przepisów jako podstawy skargi kasacyjnej uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie sprawy. Za spełnienie wymogu podania podstawy skargi kasacyjnej nie można uznać wskazania jedynie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono przepis ten stanowi jedynie wskazanie, na jakich podstawach oprzeć winna się skarga kasacyjna, w żaden więc sposób podstawą taką być nie może. Niewskazanie żadnego przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, któremu uchybił Sąd pierwszej instancji powoduje uznanie, że skarga kasacyjna nie wskazuje żadnej z ustawowych podstaw kasacyjnych wymienionych właśnie w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ nie jest to brak formalny pisma w postępowaniu sądowym /art. 46 i 47 p.p.s.a./, lecz wymóg szczególny, przewidziany tylko dla skargi kasacyjnej - skarga kasacyjna dotknięta brakiem tak istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym dla usuwania braków formalnych podlegała odrzuceniu, jako niedopuszczalna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 178 i 180 p.p.s.a. należało postanowić jak w sentencji.